Por Gabriel Quintanilha e Márcio Costa
1. Introdução
A tributação fixa do ISS para profissionais autônomos e sociedades uniprofissionais (SUPs) constitui um dos temas mais sensíveis da tributação municipal, sobretudo diante do novo arranjo introduzido pela EC 132/2023 e regulamentado pela LC 214/2025. Trata-se de matéria que tem sido historicamente objeto de intenso debate doutrinário: seria um benefício fiscal? Um regime favorecido? Uma forma simplificada de apuração? Ou consiste, como sustenta a doutrina majoritária, em critério próprio de determinação da base de cálculo, com fundamento constitucional e respaldo consolidado no STF?
Este artigo aprofunda essa discussão a partir de três eixos centrais: (i) a evolução constitucional e legal da tributação fixa; (ii) a natureza jurídica do regime, especialmente à luz do julgamento do RE 940.769/RS[1], que reconheceu a plena legitimidade dessa forma de cálculo; e (iii) os impactos da Reforma Tributária, que determina o fim desse modelo em 2033. A análise adota abordagem crítica típica do direito tributário, considerando efeitos fiscais, contábeis e de política pública.
2. Evolução Constitucional do ISS Fixo
A Constituição de 1988, ao disciplinar o ISS, conferiu aos Municípios e ao Distrito Federal a competência para instituí-lo, reservando à lei complementar, em seu art. 156, §3º, III, as normas gerais para tratamento do imposto.
A regra vigente no Brasil é a lei complementar nº 116/03, que, mesmo definindo as regras gerais do imposto, não previu o tratamento aplicado às sociedades uniprofissionais. Ocorre que, tal regra já estava expressa no Decreto-Lei nº 406/68, recepcionado pela Constituição de 1988, nos termos da Súmula 663 do STF[2].
Dessa forma, a “tributação fixa” aplica-se às sociedades que prestem serviços próprios de profissão regulamentada e que respondam pessoalmente pelos atos praticados, nos termos dos parágrafos 1º e 3º do art. 9º do Decreto-Lei nº 406/68[3].
Esse regime constituía uma forma de adequar a cobrança do ISS à natureza do trabalho intelectual individual ou coletivo, cuja produção não se equipara às atividades empresariais tradicionais. Em vez de vincular o imposto ao faturamento — o que poderia distorcer a tributação em atividades eminentemente personalíssimas — o legislador optou por cobrança fixa, baseada no número de profissionais.
Assim, uma vez que essa previsão foi mantida em legislações municipais e preservada pela LC 116/2003, mesmo após reestruturações da lista de serviços, as sociedades uniprofissionais possuem um direito reconhecido pelos Tribunais Superiores.
Importante ressaltar que afirmar que a LC 116/2003 “preservou” o regime fixo é tecnicamente correto, mas é preciso reconhecer que sua ausência de detalhamento também estimulou leituras segundo as quais a omissão legislativa não equivaleria, por si só, à preservação. No entanto, como já mencionado, essa interpretação não se sustenta diante do arcabouço constitucional: o regime fixo previsto no Decreto-Lei nº 406/1968, recepcionado pela Constituição de 1988 conforme pacificado pela Súmula 663 do STF, permaneceu plenamente vigente. Assim, a LC 116/2003 não tinha necessidade de reafirmação expressa — limitou-se a manter intocado um modelo já validado constitucionalmente e jamais revogado ou substituído. Nesse contexto, a ausência de alteração não configura lacuna, mas simples continuidade normativa.
Outrossim, repita-se, a Constituição, ao exigir lei complementar para regulamentar o ISS, nunca afastou o regime fixo — o que confirma sua plena legitimidade, afinal a jurisprudência sempre tratou o art. 9º do DL 406/1968 como recepcionado pela CF/88, reforçando a base constitucional.
3. Natureza Jurídica: Critério de Cálculo e Não Benefício Fiscal
A questão central, portanto, não é se o regime é favorável, mas se sua lógica de cálculo decorre da própria natureza econômica do trabalho personalíssimo. A doutrina majoritária e o STF convergem para esse entendimento”, o que reforça a afirmativa.
A discussão central consiste em determinar se o ISS fixo representa um benefício fiscal e, por óbvio, não pode ser interpretado como tal, por três razões centrais:
(a) Não se trata de renúncia fiscal — mas de critério de cálculo
O art. 150, §6º, da Constituição, que disciplina benefícios, isenções e incentivos fiscais, não se aplica ao ISS fixo. O regime fixa um modo alternativo de apuração com base na própria lógica das atividades intelectuais, sobretudo porque na hipótese de cobrança do ISS sobre o valor do serviço, a base de cálculo seria praticamente a mesma que do imposto de renda.
(b) A Constituição autoriza bases de cálculo diferenciadas
A Constituição admite que a legislação complementar estabeleça critérios distintos de determinação da base de cálculo do ISS, desde que voltados a refletir as especificidades econômicas das atividades tributadas. O regime fixo se insere exatamente nessa moldura: deriva de lei complementar nacional — o Decreto-Lei nº 406/1968, recepcionado pela Constituição de 1988, conforme consolidado pela Súmula 663 do STF — e institui uma forma própria de quantificação do tributo para atividades personalíssimas. No caso do ISS fixo há uma clara previsão de base de cálculo específica, que não representa um benefício, mas um regime legal obrigatório quando preenchidos os requisitos das SUPs.
(c) Compatibilidade com a capacidade contributiva
O ISS fixo não configura vantagem fiscal, mas adequação da tributação à renda potencial e ao caráter personalíssimo da atividade.
Essa compreensão foi definitivamente consolidada pela jurisprudência do Supremo Tribunal Federal no RE nº 940.769.
4. O RE 940.769/RS: Síntese, Fundamentos e Impactos
O RE 940.769/RS, com repercussão geral reconhecida, constitui o precedente mais importante sobre o tema. Municípios buscavam afastar o ISS fixo para tributar SUPs com base no faturamento, alegando que o regime fixo teria natureza de benefício fiscal que poderia ser suprimido unilateralmente.
O STF rejeitou esse entendimento e firmou tese robusta, assentando três pilares fundamentais:
4.1. O regime fixo possui fundamento constitucional — não é criação municipal
O Tribunal reconheceu que o modelo decorre de regra expressa em lei complementar, recepcionada pela Constituição de 1988. Não há margem para Municípios invocarem autonomia para desconstituí-lo, ao passo que constitui regra geral do ISS.
4.2. As sociedades uniprofissionais não se equiparam às empresas comuns
O Supremo Tribunal Federal reconheceu que as sociedades uniprofissionais possuem natureza distinta das sociedades empresárias, justamente porque sua atividade está intrinsecamente vinculada ao trabalho intelectual e pessoal dos profissionais habilitados. Essa característica, segundo a Corte, impede que sejam tratadas como estruturas empresariais típicas, cuja lógica de organização da produção e formação de receita é diversa. Por isso, o regime tributário diferenciado é constitucionalmente admitido, desde que preservada a prestação pessoal do serviço.
Parafraseando a fiel fundamentação: a produção econômica nas atividades personalíssimas não se expressa de modo equivalente ao modelo empresarial, razão pela qual a tributação pode e deve respeitar essa peculiaridade.
4.3. O regime fixo não é benefício fiscal — e por isso não pode ser suprimido unilateralmente
Embora o acórdão não utilize literalmente a expressão “benefício fiscal”, o raciocínio do Tribunal é inequívoco, ao passo que afirma que o regime constitui critério de tributação e não renúncia fiscal. Logo, não pode ser extinto ou substituído por lei municipal sob o pretexto de “revogação de benefício”.
Essa conclusão é reforçada por passagens do relatório e voto que afirmam:
“A lei municipal não pode afastar regime tributário previsto em lei complementar.”
“A substituição, pelo Município, do regime fixo para regime ad valorem, sem respaldo em lei complementar, é inconstitucional.”
4.4. Consequência direta da tese fixada
Como o ISS fixo não é benefício fiscal, então:
- não se submete ao art. 14 da LRF, pois representa critério de cálculo, não uma renúncia fiscal;
- não pode ser unilateralmente extinto;
- não depende de demonstração de impacto financeiro-orçamentário;
- não pode ser substituído por regra municipal baseada em faturamento.
O precedente fortalece a segurança jurídica das SUPs durante toda a vigência do ISS até 2032. Isso porque, não deve ser aplicada a regra de transição de redução de benefícios fiscais, exatamente por não se enquadrar como tal a cobrança do ISS fixo.
5. ISS Fixo e Regimes de Tributação das Profissões Regulamentadas
Sociedades de advogados, médicos, contadores, engenheiros, arquitetos, fisioterapeutas e outras profissões regulamentadas tradicionalmente se enquadram nesse regime. O critério de cálculo baseado no número de profissionais busca refletir a natureza personalíssima dos serviços.
A experiência municipal revela impactos relevantes:
- maior previsibilidade de arrecadação para Municípios;
- neutralidade concorrencial (SUPs vs. empresas);
- observância da capacidade contributiva.
Do ponto de vista econômico, a ausência de escala e a impossibilidade de dissociar receita e trabalho humano impedem equiparação integral com sociedades empresárias, o que impede que o modelo de valor agregado capture a dinâmica dessas profissões.
6. A Reforma Tributária e o Fim da Tributação Fixa a partir de 2033
A EC 132/2023 e a LC 214/2025 estabelecem a extinção do ISS e do ICMS em 2033, substituídos pelo IBS e pela CBS. Por serem tributos sobre valor agregado, não haverá regime fixo no novo modelo.
Ocorre que, nos termos do art. 508 da Lei Complementar nº 214/25 deve ser aplicada a transição no tocante à redução da alíquota do ISS proporcionalmente ao aumento da alíquota do IBS. Vejamos:
Art. 8º-B. Em relação aos fatos geradores ocorridos de 1º de janeiro de 2029 a 31 de dezembro de 2032, as alíquotas do imposto serão reduzidas nas seguintes proporções das alíquotas previstas nas legislações dos Municípios ou do Distrito Federal, vigentes em 31 de dezembro de 2028:
I – 10% (dez por cento), em 2029;
II – 20% (vinte por cento), em 2030;
III – 30% (trinta por cento), em 2031; e
IV – 40% (quarenta por cento), em 2032.
§ 1º No período de que trata o caput, os benefícios ou os incentivos fiscais ou financeiros relativos ao imposto serão reduzidos na mesma proporção da redução das alíquotas prevista nos incisos do caput.
§ 2º Para os fins da aplicação do disposto no § 1º, os percentuais e outros parâmetros utilizados para calcular os benefícios ou incentivos fiscais ou financeiros relativos ao imposto serão reduzidos na mesma proporção da redução das alíquotas, em decorrência do disposto no caput deste artigo.
§ 3º O disposto no § 2º não se aplica, caso os benefícios ou os incentivos fiscais ou financeiros relativos ao imposto já tenham sido reduzidos proporcionalmente por força da redução das alíquotas nos termos do caput deste artigo.
No caso em tela, a redução de benefício fiscal segue a transição, bem como a redução da alíquota. Na hipótese de incidência do ISS fixo, por não ser um benefício fiscal, não pode ser aplicada a regra de transição e, como se não bastasse, não há como reduzir a alíquota proporcionalmente, uma vez que a incidência não é ad valorem, não existindo parâmetro para redução proporcional.
As regras de transição previstas na EC 132/2023 e a LC 214/2025 — especialmente aquelas relativas à redução proporcional de alíquotas em caso de regimes diferenciados — pressupõem tributação ad valorem, calculada sobre preço ou receita. O ISS fixo, por sua vez, adota critério autônomo de quantificação: valor fixo por profissional, sem base econômica mensurável e sem alíquota percentual aplicável. Nessa estrutura, é tecnicamente impossível operar qualquer redução “proporcional”, pois não existe alíquota ad valorem que possa ser ajustada. A transição do modelo atual para o IBS nada altera na lógica jurídica do ISS fixo até 2032. Assim, a estrutura normativa de transição não encontra substrato aplicável ao modelo fixo.
Três conclusões decorrem do exposto acima:
- O ISS fixo permanece vigente até 2032.
- Municípios não podem extingui-lo antes disso, pois o modelo ainda está previsto em lei complementar e protegido pela jurisprudência do STF.
- A extinção do regime é estrutural, decorrente do fim do próprio ISS, e não de revogação legislativa municipal. Ademais, na lei complementar nº 214/2025 não há nenhuma previsão expressa tratando do assunto, sendo uma hipótese de omissão legislativa.
7. Avaliação Crítica: Competência Tributária Municipal e Princípios Constitucionais
A análise revela impactos relevantes:
(a) Capacidade Contributiva
A tributação pelo faturamento pode levar à incidência desproporcional para profissionais que exercem atividade personalíssima, em comparação com sociedades empresariais cujo resultado econômico decorre de estrutura organizacional e capital. O regime fixo, ao calibrar a base de cálculo pelo número de profissionais, preserva proporcionalidade e reflete adequadamente a capacidade contributiva específica dessas atividades.
Nesse contexto, admitir interpretação segundo a qual, durante a transição as sociedades uniprofissionais estariam sujeitas ao IBS sobre o faturamento, pode produzir distorção semelhante àquela que o STF buscou evitar no julgamento do RE 940.769/RS. Embora o precedente não trate do IBS — que é tributo novo, com matriz constitucional própria — a lógica jurídica nele afirmada permanece relevante: a tributação baseada exclusivamente na receita nem sempre representa, medida adequada ou proporcional, para atividades cuja essência é personalíssima, e para as quais o modelo tradicional de valor agregado não captura corretamente a dinâmica econômica.
A tensão entre a natureza das SUPs e a estrutura do IBS, portanto, merece atenção, sob pena de comprometer a coerência do sistema e relativizar a proteção conferida pelo Supremo à adequação do critério de tributação.
(b) Segurança Jurídica
Uma alteração nessa proporção, retirando o regime de ISS fixo e aplicando o regime regular, representa uma majoração desproporcional e confiscatória.
(c) Livre Exercício Profissional
A mudança abrupta poderia criar barreiras de entrada e de manutenção de profissionais liberais.
(d) Neutralidade Concorrencial
SUPs não concorrem com empresas — são categorias econômicas distintas. A tributação fixa não cria vantagem competitiva nem representa benefício fiscal. Trata-se de mecanismo de neutralidade, pois aplica-se apenas às atividades personalíssimas, cujos resultados econômicos não dependem de escala nem podem ser comparados às estruturas empresariais. O regime evita distorções na formação de preços, preserva a isonomia horizontal entre profissionais e assegura que o tributo não interfira na natureza econômica do trabalho pessoal, razão pela qual o STF reconhece tratar-se de critério legítimo — e não um favor fiscal. Como se não bastasse, a neutralidade é um dos princípios norteadores da Reforma Tributária.
8. Conclusão
A tributação fixa do ISS permanece como critério constitucionalmente previsto de determinação da base de cálculo, não se confundindo com benefício fiscal, incentivo, ou tratamento privilegiado. O julgamento do RE 940.769/RS consolidou que sua aplicação é legítima, estrutural e, sobretudo, insuscetível de supressão unilateral pelos Municípios, porque expressa uma forma diferenciada de aferição da capacidade contributiva em atividades personalíssimas.
A LC 214/2025, embora inaugure o período de convivência entre ISS e IBS a partir de 2029, não altera a disciplina jurídica do ISS fixo durante o período de transição, nem antecipa a revogação do art. 9º do Decreto-lei 406/1968, cuja perda de vigência ocorrerá apenas em 2033, nos termos do dos Arts. 543; Inciso V do 544, da LC 214/2025.
A introdução gradual do IBS entre 2029 e 2032 — com alíquotas progressivas e expressamente reduzidas — não modifica a base de cálculo do ISS vigente, nem transforma a tributação fixa em tributação sobre o faturamento nesse período. Assim, qualquer leitura no sentido de que o ISS fixo teria sido “absorvido”, “neutralizado” ou “desidratado” antes do marco constitucional de 2033 carece de amparo jurídico.
O regime somente deixará de existir em 1º de janeiro de 2033, quando o próprio ISS será extinto. Até lá, permanece plenamente válido, eficaz e protegido — tanto pela Constituição quanto pela jurisprudência consolidada do STF. A ideia de que a LC 214/2025 teria antecipado sua extinção não encontra respaldo no texto da reforma, no modelo de transição ou na racionalidade própria dos tributos de valor agregado.
Durante todo o período de transição, a coexistência entre ISS e IBS é explícita e juridicamente delimitada: o ISS mantém integralmente sua disciplina até 2032, enquanto o IBS ingressa de modo progressivo e com carga reduzida. Compreender com precisão essa dinâmica é decisivo para evitar equívocos interpretativos que distorçam o regime vigente ou projetem efeitos que somente se produzirão após 2033.
[1] Tema 918 – Inconstitucionalidade de lei municipal que estabelece impeditivos à submissão de sociedades profissionais de advogados ao regime de tributação fixa ou per capita em bases anuais na forma estabelecida pelo Decreto-Lei n. 406/1968 (recepcionado pela Constituição da República de 1988 com status de lei complementar nacional). Relator(a): MIN. EDSON FACHIN; Leading Case: RE 940769 Repercussão Geral
[2] SÚMULA 663 – OS §§ 1º E 3º DO ART. 9º DO DECRETO-LEI 406/1968 FORAM RECEBIDOS PELA CONSTITUIÇÃO. Data de Aprovação – Sessão Plenária de 24/9/2003. Motivação: A decisão do STF confirmou que essa forma de tributação não viola a Constituição, pois se ajusta às peculiaridades do trabalho autônomo e das sociedades de profissionais liberais.
[3] Art 9º A base de cálculo do impôsto é o preço do serviço.
§ 1º Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o impôsto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho.
§ 3° Quando os serviços a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90, 91 e 92 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do § 1°, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável. (Redação dada pela Lei Complementar nº 56, de 1987)
Gabriel Quintanilha é advogado, pós-doutorando em Direito pela UERJ, Doutor em Direito, Mestre em Economia e Gestão Empresarial, Professor da FGV, EMERJ e UERJ, Coordenador de Processo Tributário da ESA-OAB/RJ, membro do IBDT, ABDF e IFA.
Márcio Costa é mestre em Ciências Contábeis pela Fucape Business School, Contador — Ex Conselheiro e Vice-Presidente de Turma no CARF — Consultor Tributário. Especialista em Direito e Planejamento Tributário, dentre outras disciplinas que cursou em Pós-Graduação/MBA: Gestão Estratégica de Empresas, Finanças e Gestão Corporativa e Controladoria e Auditoria. Professor convidado na Pós-Graduação na Mackenzie/RJ. Professor do CRC-RJ. Membro da Comissão de Assuntos Tributários do CRC-RJ e Ex Pesquisador do Grupo de Tributação do Consumo do Núcleo de Pesquisas do Mestrado (NUPEM) – IBDT (Instituto Brasileiro de Direito Tributário).
Os artigos escritos pelos “colunistas” não refletem necessariamente a opinião do Portal da Reforma Tributária. Os textos visam promover o debate sobre temas relevantes para o país.
