Por Márcio Costa
1. Introdução
O lucro presumido assentou-se, historicamente, em um pacto funcional: simplicidade, padronização e previsibilidade. O contribuinte renuncia ao cálculo fino de custos e despesas; o Estado renuncia à aferição minuciosa da base real e aceita uma estimativa padronizada de renda. Esse equilíbrio, sustentado por baixa litigiosidade e racionalidade econômica difusa, explica a larga adesão ao regime e sua estabilidade institucional por quase três décadas.
A Lei Complementar nº 224/2025 inaugurou uma inflexão estrutural no regime do lucro presumido ao instituir adicional escalonado mediante faixas anuais de receita bruta e margens presumidas. O dispositivo, posteriormente detalhado pela Instrução Normativa RFB nº 2.305/2025, suscitou um debate imediato sobre a natureza jurídica do mecanismo, sua coerência com a sistemática constitucional do Imposto de Renda e, sobretudo, sua função econômica no desenho de um regime até então reconhecido pela simplificação e pelo tratamento padronizado da base tributável.
O tema, entretanto, não se esgota nessa dimensão operacional. O texto da LC nº 224/2025 ensejou controvérsia mais ampla ao permitir inferir, ainda que de forma não expressa, que o lucro presumido constituiria um incentivo fiscal ou uma isenção parcial, justificando-se, com base nessa premissa, a introdução de um adicional condicionado à superação de determinados thresholds econômicos (limite para gatilho ou patamar mínimo/máximo). Essa interpretação encontrou resistência imediata no meio tributário. Especialistas sustentaram que o lucro presumido não conforma benefício fiscal, mas modalidade de determinação da base de cálculo, prevista nos arts. 15 e 20 da Lei nº 9.249/1995 e nos arts. 25 e 26 da Lei nº 9.430/1996, cuja constitucionalidade já foi afirmada pelo Supremo Tribunal Federal ao distinguir técnica de presunção e renúncia fiscal.
A técnica do lucro presumido não pode ser juridicamente reconduzida à categoria de benefício fiscal. Trata-se de método estimativo de determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL — previsto no art. 44 do CTN — ao lado do lucro real e do arbitrado, sem hierarquia normativa ou relação de subsidiariedade entre os regimes. A presunção, aqui, opera como critério de praticabilidade fiscal, voltado à mensuração da renda, e não como instrumento de renúncia tributária ou redução do quantum devido.
A distinção é decisiva: benefício fiscal exige referência normativa de privilégio, e, portanto, produz redução efetiva do tributo devido; já a presunção é técnica de mensuração, voltada à revelação jurídica da capacidade contributiva. Por isso, o lucro presumido não integra o conceito de gasto tributário previsto no art. 165, §6º, da Constituição (EC 109/2021 – artigo 4º, § 3º), nem figura no demonstrativo de benefícios fiscais tradicionalmente elaborado pelo Poder Executivo, precisamente porque inexiste renúncia a ser quantificada.
A LC 224/2025, ao submeter o lucro presumido à lógica de revisão e redução de incentivos, parte de um erro dogmático de qualificação. Métodos de apuração não são incentivos; são alternativas técnicas de tributação instituídas para lidar com assimetrias de informação e custos de conformidade. A doutrina recente tem insistido nesse ponto: se a técnica de presunção pudesse ser alçada à categoria de benefício, o próprio conceito constitucional de renda seria afetado, pois se deslocaria da materialidade do art. 153, III, da CF, para um modelo de ficções arbitrárias, incompatíveis com a legalidade qualificada do Imposto de Renda e com sua função de mensurar incremento patrimonial.
Nesse contexto, a tentativa de enquadrar o lucro presumido como gasto tributário e submetê-lo ao regime de “redução linear de incentivos” não encontra base normativa, gera inconsistências analíticas e desorganiza a própria arquitetura do IR. O que existe não é renúncia, não é gasto tributário, e tampouco existe referência normativa que permita cotejo com o lucro real como se este último fosse o regime “natural” ou “de referência”; existem apenas métodos distintos de revelação tributária da renda, concebidos pelo legislador com paridade técnica e funcional.
A controvérsia não é meramente semântica. Caso se admita a tese governamental, ainda que implicitamente, abre-se espaço para interpretar o adicional como instrumento corretivo de natureza extrafiscal, dirigido a desestimular aderência ao regime por contribuintes de maior porte ou maior margem, com efeitos potenciais sobre equilíbrio concorrencial, neutralidade tributária e planejamento societário. Caso se rejeite a tese e se reafirme a natureza técnica do regime, estaria configurada hipótese de oneração seletiva sem amparo no princípio da capacidade contributiva e potencial violação ao princípio da legalidade qualificada do Imposto de Renda, abrindo margem a controle jurisdicional e ações diretas de constitucionalidade.
No debate técnico emergiu a leitura de que o adicional introduzido pela LC nº 224/2025 teria função corretiva: desencorajar empresas de maior porte ou de margens elevadas a permanecer no lucro presumido. Essa interpretação pressupõe que o regime funcionaria como um favor fiscal — e que, portanto, seria legítimo impor um custo adicional para quem o utiliza fora do “perfil esperado”. Ocorre que tal premissa não se sustenta dogmaticamente. O lucro presumido não traduz renúncia fiscal, mas método de apuração. Se não há benefício, não há abuso a ser coibido. Por esse motivo, parte da doutrina e da prática profissional passou a discutir a possibilidade de controle judicial do adicional, à luz da legalidade, da extrafiscalidade impropriamente atribuída e da alteração da função econômica do regime.
A questão é menos tributária do que institucional: pode um regime concebido para reduzir compliance se converter, por via infralegal, em regime que induz planejamento defensivo, litígio futuro e perda de neutralidade concorrencial? Se a resposta for afirmativa, o lucro presumido deixará de ser simples; se negativa, o adicional carece de base normativa adequada. O dilema não é de alíquota, mas de arquitetura.
É nesse ambiente de tensão normativa e hermenêutica que este artigo se insere. O objetivo é reconstruir a racionalidade jurídica do adicional do lucro presumido, examinando três eixos principais: (i) legalidade e constitucionalidade da medida; (ii) métrica e funcionamento econômico-operacional do adicional, com ênfase nos testes de sazonalidade e no gatilho anual; e (iii) função econômica e teleológica do regime após a LC 224/2025. Parte-se, ainda, de um ponto modal subestimado na doutrina: as hipóteses em que há excedente anual sem adicional, revelando aparente incoerência alocativa do mecanismo quando confrontado com firmas sazonais, de margens concentradas no último trimestre ou com fluxo econômico irregular.
2. Problema e delimitação
A controvérsia central pode ser formulada assim:
O adicional aplica-se apenas sobre o excedente anual, após verificação do limite de R$ 5 milhões, ou o limite deve ser lido proporcionalmente por trimestre, acionando o adicional sempre que o faturamento trimestral superar R$ 1.250.000,00?
A LC sugere um modelo; a IN sugere outro; parte da doutrina identifica ambiguidade; parte vê inovação infralegal. A depender da leitura, o mesmo contribuinte pode:
- pagar adicional sem excedente anual (situação paradoxal 1)
- ter excedente anual sem pagar adicional (paradoxal 2)
- sofrer antecipação fiscal por sazonalidade (efeito não declarado)
- ser induzido a reorganizar fluxo de faturamento (efeito regulatório)
3. O lucro presumido como regime: fundamento e função
O lucro presumido não é apenas uma técnica de apuração; é um regime econômico-tributário com fundamento normativo de simplificação (arts. 25 e 26 da Lei nº 9.430/96). Seu atributo central nunca foi a alíquota, mas a previsibilidade estimativa: presume-se margem, não fluxo.
Há três pilares dogmáticos que delimitam esse regime:
- estimativa da renda (não mensuração efetiva)
- neutralidade temporal (irrelevância da sazonalidade trimestral)
- simetria entre risco fiscal e racionalidade empresarial
Aqui cabe um parêntese para melhor esclarecer as intenções do item 3 – Simetria entre risco fiscal e racionalidade empresarial: o lucro presumido pressupõe um equilíbrio implícito entre o risco fiscal assumido pelo contribuinte (aderir a um método estimativo que pode super ou subestimar a renda) e a racionalidade econômica dessa adesão (simplicidade, redução de custos de conformidade e previsibilidade do ônus tributário). A simetria reside no fato de que o regime não impõe risco desproporcional a nenhuma das partes: o Fisco aceita a estimativa; o contribuinte aceita abrir mão da apuração real. Se o Estado altera esse equilíbrio, elevando o custo fiscal sem ampliar a previsibilidade ou gerando risco de requalificação, a racionalidade empresarial se rompe, e o regime deixa de desempenhar sua função original.
Essa estrutura explica porque o controle histórico sempre foi anual. A renda, mesmo presumida, é fenômeno acumulável e não pontual.
4. A LC 224/2025 e a inovação métrica: excedente, anualidade e proporcionalidade
O §5º do art. 4º da LC nº 224/2025 é taxativo:
“(…) somente se aplica (…) sobre a parcela da receita bruta total que exceda o valor de R$ 5.000.000,00 no ano-calendário (…)”
Há três marcadores normativos:
(i) ano-calendário como unidade de aferição
(ii) excedente como gatilho material
(iii) parcela excedente como objeto de tributação
Esse tripé é incompatível com gatilho trimestral, porque não existe excedente trimestral, apenas excedente acumulável. Exceder pressupõe somar, comparar e contrastar, o que demanda tempo e não instante.
O próprio legislador reconhece o aspecto temporal ao prever:
“aplicando-se proporcionalmente a cada período de apuração (…) com ajuste posterior”
4.1. O debate sobre os incisos I e II do §5º — proporcionalidade, rateio e ajuste
Surge aqui a crítica hermenêutica relevante: os incisos I e II autorizariam o corte trimestral de R$ 1.250.000,00 como limite proporcional?
A resposta exige separar quatro funções normativas:
(a) métrica (quem mede e quando)
(b) gatilho (quando nasce o dever)
(c) rateio (como se distribui a base no tempo)
(d) ajuste (como se corrige ex post)
O caput trata de (a) e (b).
Os incisos tratam de (c) e (d).
Não há autorização para que o regulamento converta (c) em (b), isto é, que rateio vire gatilho. Proporcionalizar não é acionar. Explico!
A proporcionalização trimestral tem natureza meramente distributiva da métrica; não constitui hipótese de incidência. O gatilho, isto é, o momento em que surge o dever de pagar o adicional, é anual e está no caput. Converter rateio em gatilho é inverter o desenho legal: ratear é modular a base; acionar é fazer nascer a obrigação. São operações distintas e não comunicáveis.
Quando o regulamento transforma proporcionalização em gatilho, ele desloca a função normativa dos incisos, criando antecipação indevida da incidência e gerando litigiosidade previsível: quem só excede no último trimestre, mas permanece abaixo da linha anual, jamais deveria acionar o adicional.
Imagine uma firma com forte sazonalidade concentrada no 4T. Pela lei, o gatilho é anual: só se houver ultrapassagem do limite ao final do ano é que o adicional poderia incidir. A proporcionalização trimestral, prevista nos incisos, serve apenas para ratear o limite anual no tempo.
Quando a IN converte esse rateio em gatilho, o sistema passa a operar trimestre a trimestre: basta que o faturamento de um trimestre exceda a fração proporcional do limite para que o adicional seja acionado. O resultado é paradoxal: a firma pode cair no adicional já no 1T, 2T ou 3T, mesmo que ao final do ano não ultrapasse o limite anual. Isso contraria o caput e altera a arquitetura do regime.
Do ponto de vista dogmático: todo excedente é proporcional, mas nem toda proporcionalidade é excedente.
4.2. Interpretação de parte da doutrina técnica
A leitura que prevalece é:
- a LC não cria gatilho trimestral
- o limite é anual
- o adicional incide sobre excedente anual
- o trimestre serve apenas para ratear e ajustar
- o regulamento não pode substituir métrica
5. A IN RFB nº 2.305/2025 e o deslocamento para o trimestralismo
Ao regulamentar, a Receita cria um mecanismo de controle que transforma o proporcional em gatilho operacional.
O art. 15 (incisos e parágrafos) da IN introduz:
- aferição trimestral proporcional
- possibilidade de cobrança imediata
- ajustes posteriores condicionados ao fluxo anual
A operação jurídica parece meramente técnica; a operação econômica é profunda. O risco fiscal desloca-se do resultado anual para o fluxo trimestral, caracterizando uma verdadeira reconfiguração funcional do regime por via infralegal.
Ao regulamentar, a Receita converte o rateio proporcional previsto na lei em mecanismo de acionamento. O art. 15 da IN introduz três elementos relevantes: (i) aferição trimestral proporcional; (ii) cobrança imediata; e (iii) ajuste condicionado ao fechamento anual. No plano jurídico, a medida aparenta ser mera calibragem métrica; no plano econômico, altera o eixo do risco, que deixa de estar no resultado anual e passa a residir no fluxo trimestral.
O efeito sistêmico é claro: um método concebido para estimar renda anual aproxima-se de um modelo de tributação por fluxo, no qual a sazonalidade deixa de ser neutra e a temporalidade torna-se decisiva para a incidência.
A IN opera um deslocamento relevante: o adicional deixa de estar vinculado ao resultado anual — critério material típico do Imposto de Renda — e passa a operar com base em fluxo trimestral. Não é simples calibragem operacional; trata-se de alteração do critério temporal do tipo tributário, com efeitos sobre neutralidade, sazonalidade e capacidade contributiva. Um regime concebido para estimar renda anual passa a tributar eventos de faturamento trimestrais, o que compromete sua coerência funcional.
A IN desloca o critério temporal sem lei, convertendo mecanismo de rateio (autorizado) em mecanismo de acionamento (não autorizado), alterando a regra-matriz da incidência.
6. Três simulações críticas
Cenário 1 — sem excedente anual, com ultrapassagem trimestral apenas no T1
T1: 2.200.000
T2: 1.800.000
T3: 500.000
T4: 300.000
Total = 4.800.000 (sem excedente)
Leitura LC →
sem adicional
Leitura IN →
T1 > 1.250.000 →
adicional imediato
Paradoxo 1: adicional sem excedente, ou seja, a lei exige excedente anual (materialidade + critério temporal), enquanto a IN exige excedente trimestral proporcional, sem referência ao anual.
Impacto econômico: tributa sazonalidade – a IN converte variações temporais de receita em hipótese de incidência do adicional, ainda que não exista excedente anual.
Isso altera a natureza do imposto, que deixa de tributar renda agregada para tributar ritmo de realização, justamente porque mexe em três pilares:
1. capacidade contributiva
2. tipicidade material
3. critério temporal da incidência
E por que isso é “sazonalidade tributada”? Se a firma tem pico no T1 e baixa nos outros trimestres, o IR não acompanha o ciclo da renda real, mas pune a sazonalidade, transformando fluxo em renda.
Se fosse varejo sazonal (hotelaria, educação, setor agrícola, eventos, etc.), esse efeito é relevante.
Em suma o que a IN faz é substituir a materialidade anual por um gatilho trimestral, criando um evento tributável que a lei não criou.
Cenário 2 — com excedente anual, com ultrapassagem trimestral apenas no T4
T1: 1.200.000
T2: 1.200.000
T3: 1.200.000
T4: 1.600.000
Total = 5.200.000 (excedente anual = 200.000)
Leitura LC →
adicional sobre 200.000
Leitura IN →
só T4 > 1.250.000 por 350.000, mas não é excedente anual proporcional (1.600.000 vs 1.250.000) porém a IN admite ajuste, mas não o impõe como automático.
Paradoxo 2: o adicional deixa de tributar o excedente anual e passa a tributar apenas o trimestre em que ocorre a ultrapassagem.
A expressão “não o impõe como automático” é chave: o adicional anual passa a depender do comportamento trimestral. A consequência automática do modelo anual (LC) torna-se condicional no modelo trimestral (IN).
Cenário 3 — sazonalidade com excedente anual elevado
T1: 3.800.000
T2: 600.000
T3: 400.000
T4: 400.000
Total = 5.200.000 (excedente = 200.000)
Leitura LC →
adicional sobre 200.000
Leitura IN →
T1 > 1.250.000 →
adicional sobre 2.550.000, que não é excedente anual
Paradoxo 3: adicional maior que o excedente.
Esse é o cenário mais grave e mais comum porque sazonalidade não é exceção no setor de serviços e comércio B2B.
Cenário 4 — excedente trimestral fracionado com consolidação anual
Premissas do exemplo
- Receita anual total: R$ 6.300.000
- Regime: serviços (presunção 32%)
- Majoração sobre excedente trimestral acima de R$ 1.250.000
- Presunção majorada: 35,20% (exemplo apenas para demonstração)
- Penalidade/majoração apenas na parcela que supera o limite por trimestre
Faturamento trimestral
| Trim | Receita (R$ MM) | Excedente (>1,25MM) |
|---|---|---|
| T1 | 1.100.000 | 0 |
| T2 | 1.450.000 | 200.000 |
| T3 | 1.200.000 | 0 |
| T4 | 2.550.000 | 1.300.000 |
| Total Ano | 6.300.000 | 1.500.000 |
Base de presunção normal vs majorada
| Trim | Base Normal | Base Majorada | Base Total |
|---|---|---|---|
| T1 | 352.000 | 0 | 352.000 |
| T2 | 400.000 | 70.400 | 470.400 |
| T3 | 384.000 | 0 | 384.000 |
| T4 | 400.000 | 457.600 | 857.600 |
| Total | 1.536.000 | 528.000 | 2.064.000 |
Obs.: cálculo da majorada:
200.000 × 35,2% = 70.400 (T2)
1.300.000 × 35,2% = 457.600 (T4)
LEITURAS POSSÍVEIS (LC × IN)
Leitura LC (gatilho anual)
- Excedente anual = Receita total – 5.000.000
- Excedente = 6.300.000 – 5.000.000 = 1.300.000
- Adicional aplicado sobre 1.300.000
- Base presumida total sob LC =
(6.300.000 – 1.300.000) × 32% + 1.300.000 × 35,2%
= 5.000.000 × 32% + 1.300.000 × 35,2%
= 1.600.000 + 457.600 = 2.057.600
Leitura IN (gatilho trimestral)
- Adicional acionado no trimestre
- Parcela excedente fracionada
- Consolidado anual mantém lógica trimestral
Base total pela IN = 2.064.000
Diferença LC × IN: +R$ 6.400 no exemplo
Esse cenário cria um fenômeno interessante:
- há excedente anual
- há ultrapassagem trimestral
- as métricas LC e IN não convergem exatamente
- o adicional não replica a lógica do excedente anual
- o custo fiscal passa a depender da distribuição temporal da receita
O caso revela três efeitos de desenho tributário particularmente relevantes. Primeiro, há um efeito temporal: ao deslocar o gatilho para o trimestre, o adicional deixa de tributar apenas o excedente anual e passa a onerar picos de faturamento intra-período. Empresas que concentram receitas em um único trimestre, independentemente de ser o primeiro, o quarto ou qualquer outro, passam a recolher mais adicional do que recolheriam sob a métrica anual da LC, ao passo que firmas com curva uniforme pagam menos. Segundo, surge um efeito comportamental: a mudança induz renegociação de marcos contratuais, reprogramação de faturamento e capilarização artificial das receitas ao longo do ano, apenas para mitigar acionamentos trimestrais. Terceiro, há um efeito alocativo: firmas sazonais, intensivas em projetos ou com receitas provenientes de etapas de execução contratuais tornam-se sistemicamente prejudicadas em relação àquelas que possuem curva de caixa estável.
O paradoxo resultante é que o adicional deixa de tributar o excedente econômico anual, como previsto na LC nº 224/2025 e passa a tributar o pico trimestral. Em cenários dessa natureza, o contribuinte acaba recolhendo mais do que recolheria sob o critério legal estrito, ainda que o excedente anual seja o mesmo, apenas porque a distribuição temporal da receita é irregular. O tributo deixa de incidir sobre a renda presumida e passa a incidir sobre o calendário.
7. Hierarquia normativa, legalidade e tipicidade
No Imposto de Renda, a definição do critério temporal de apuração integra a própria tipicidade do tributo. A lei determina quando a renda se revela, quando é medida e quando se torna tributável. A função regulamentar não permite substituir esse critério, nem transformar método de rateio em disparador de incidência ou de adicional.
A passagem de excedente anual (LC) para gatilho trimestral (IN) não é mero ajuste operacional; é alteração do tipo tributário. Regulamento não pode redefinir base de cálculo, antecipar fato gerador, alterar métrica de mensuração ou inverter o plano da incidência. Isso exigiria lei, por força da legalidade e da tipicidade cerrada.
Em tributação presumida, a “praticabilidade” não autoriza inovar no essencial. A técnica de presunção opera dentro da lei, não contra ela.
Em renda presumida, o critério temporal integra a tipicidade material do tributo. Modificá-lo altera o próprio tipo.
8. Indução comportamental e perda de neutralidade
8.1. O problema de fundo
O lucro presumido é uma técnica de mensuração estimativa da renda, orientada por praticabilidade. Sua lógica estrutural é simples: renuncia-se ao controle de custos e despesas para estimar resultado econômico a partir da receita bruta, dentro de um ciclo temporal minimamente amplo, capaz de revelar o fenômeno “renda”. A natureza periódica da renda é condição dessa técnica, razão pela qual o regime operou historicamente em períodos trimestrais e com limites anuais, preservando a neutralidade intertemporal.
Quando a IN RFB nº 2.305/2025 desloca o sistema para um controle de fluxo trimestral com acionamento imediato do adicional, independentemente de excedente anual, altera-se o critério temporal da incidência. O que a lei estruturou para captar renda estimada em ciclo passa a operar sobre eventos de faturamento. Em termos dogmáticos, isso significa que o regulamento modifica o elemento temporal do tipo tributário da renda presumida.
A consequência econômica é clara: o regime deixa de ser passivo-descritivo, estimando renda dada a sucessão dos fatos, para tornar-se ativo-indutivo, gerando incentivos comportamentais nos agentes econômicos.
O lucro presumido sempre operou como regime passivo-descritivo: ele observa o ciclo econômico, estima a renda ao final do período e tributa o resultado. A neutralidade temporal é premissa desse modelo — a sazonalidade não é punida nem recompensada, apenas incorporada ao cálculo estimativo.
Com o controle trimestral e o acionamento imediato do adicional, introduzido pela IN RFB nº 2.305/2025, o regime passa a operar como mecanismo ativo-indutivo: o momento do faturamento torna-se determinante para o surgimento do adicional, o que incentiva reorganizações defensivas, postergação de receitas, fragmentação societária e demais ajustes comportamentais que nada acrescentam à eficiência econômica. Em vez de estimar renda ao final do ciclo, o sistema passa a influenciar a forma como o ciclo se realiza.
Ou seja:
- ativo = “toma iniciativa operacional”, antecipa, induz comportamento (poder-gatilho)
- passivo = “espera o ano fechar”, descreve, confirma, apura (poder-descrição)
O resultado é que a tributação deixa de descrever a renda e passa a moldá-la — movimento incompatível com a função institucional do regime estimativo.
Essa indução é agravada pelo fato de que a LC nº 224/2025 não isolou o adicional como única ferramenta de pressão fiscal. Ao majorar simultaneamente a alíquota do IRRF sobre os Juros sobre Capital Próprio (JCP) de 15% para 17,5%, o legislador reduziu a eficiência de um dos principais mecanismos de equilíbrio financeiro e remuneração de sócios no lucro presumido. O que se observa é um cerco coordenado: enquanto o adicional de base ataca a formação do lucro na PJ, a majoração do JCP encarece a sua desoneração. Essa convergência retira a neutralidade do regime e obriga o contribuinte a substituir a conformidade colaborativa por uma gestão de resiliência tributária, onde o foco deixa de ser a expansão do negócio (reinvestimento) e passa a ser a contenção da erosão patrimonial causada por normas que punem o próprio crescimento.
A sazonalidade, antes neutra, passa a constituir risco fiscal; a gestão temporal de receitas passa a ter racionalidade econômica; e mecanismos defensivos como fragmentação societária, postergação artificial de faturamento e reorganizações não produtivas passam a ser consideradas estratégias economicamente racionais. Um regime desenhado para simplificar torna-se indutor de planejamento, o que contraria sua função institucional.
8.2. Fragmentação societária
Se o gatilho depende de fluxo trimestral, a forma mais óbvia de evitar o adicional é quebrar a linha de faturamento em pessoas jurídicas distintas.
Não é reorganização produtiva; é engenharia de fronteira societária.
O efeito final é aumento de custo de conformidade, com pouca ou nenhuma criação de valor real.
Esse tipo de indução era pouco relevante no presumido tradicional, porque o excedente era anual e não havia degrau tão sensível.
8.2.1. Cliff effect, fragmentação e ineficiência alocativa
O adicional introduzido pela LC nº 224/2025 carrega um elemento pouco discutido no debate jurídico, mas central na análise econômica: o cliff effect. Trata-se de mecanismo em que pequenos aumentos de receita produzem aumentos desproporcionais da carga tributária, não por progressividade graduada, mas por saltos discretos. No caso, a presunção passa de 32% para 35,2% sobre a parcela excedente, criando um degrau de 10% concentrado exclusivamente sobre o que ultrapassa o limite de R$ 5 milhões anuais.
Considere uma firma de serviços que fatura R$ 10 milhões no ano. Sob a métrica tradicional, sua base de cálculo seria de R$ 3.200.000 (32% × 10.000.000). Com o adicional, a base passa a ser de R$ 3.360.000, refletindo elevação de R$ 160.000, ou 5% (160.000 ÷ 3.200.000) em termos relativos, concentrada exclusivamente na parcela excedente ao limite de R$ 5 milhões. Embora o aumento pareça modesto em números absolutos, o degrau configura típico cliff effect: firmas que operam na fronteira do limite passam a ter incentivo para fragmentar faturamento, segregar atividades ou distribuir operações em múltiplos CNPJs, comportamento racionalmente defensivo sob o ponto de vista fiscal, ainda que destituído de racionalidade econômica ou produtiva.
Esse tipo de indução é conhecido na literatura de tributação como ineficiência alocativa: decisões empresariais passam a ser orientadas por parâmetros tributários e não por eficiência marginal, escala, sinergia operacional ou custo de capital. É exatamente o oposto da função institucional do lucro presumido, concebido para simplificar e reduzir litígios. Paradoxalmente, o regime passa a premiar estruturas artificiais e a punir firmas integradas, gerando assimetria concorrencial entre agentes economicamente equivalentes, porém organizados de forma distinta.
A fragmentação não é o único resultado possível. O cliff effect transmite um sinal de “controle de porte”, empurrando empresas que se aproximam do limite a conter faturamento, redistribuir contratos, modular crescimento ou até retardar expansão comercial para evitar a transição entre degraus. Esse tipo de distorção é classicamente observado em sistemas extrafiscais e raramente em regimes estimativos de renda. A introdução dessa característica no lucro presumido altera sua economia interna e o aproxima mais de um mecanismo de indução do que de mera técnica de praticabilidade.
8.3. Postergação artificial de faturamento
Se o gatilho é temporal e sensível ao trimestre, o agente tem incentivo para empurrar contratos, notas e reconhecimentos para o trimestre seguinte, distribuindo a curva de faturamento para permanecer abaixo do threshold (valor que aciona o adicional).
Não estamos falando de elisão sofisticada; estamos falando de ajuste de timing comercial, algo que não deveria ser financeiramente relevante num regime de renda, mas se torna quando se tributa fluxo.
Esse comportamento é irracional do ponto de vista econômico (perde-se barganha, liquidez e previsibilidade), mas racional do ponto de vista tributário defensivo.
8.4. Reorganizações não produtivas
Sempre que o tributo interfere no espaço decisório empresarial sem relação com eficiência real, surgem rearranjos que não aumentam produtividade. Exemplos prováveis:
- cindir linhas de negócio
- criar holdings intermediárias
- alocar contratos em veículos satélites
- diferenciar centros de receita por CNPJ
Tudo isso aumenta complexidade sem aumentar PIB. É o oposto do que regimes de estimativa deveriam fazer.
8.5. Engenharia temporal de receitas
Quando o regime passa a ser sensível ao trimestre, a data em que a receita é faturada ou reconhecida deixa de ser apenas contábil e passa a ter impacto fiscal imediato. Empresas cujas receitas são concentradas em momentos específicos — como consultorias, contratos de construção, M&A, licenciamento, royalties ou SaaS com cobrança anual, passam a ter motivos para reorganizar o calendário de faturamento (alterando pontos de referência cruciais em um projeto que indicam a conclusão de fases importantes ou entregas significativas, termos contratuais ou periodicidade de cobrança) para evitar o acionamento do adicional.
No limite, o imposto começa a se comportar como um tributo sobre fluxo de faturamento, e não sobre renda estimada, aproximando-se de uma lógica de cash flow (fluxo de caixa) que não é própria do lucro presumido. A gestão temporal de receitas deixa de ser apenas um tema negocial e passa a ser um componente de planejamento defensivo, porque o trimestre vira um ponto de corte fiscal.
9. Considerações finais
O adicional introduzido pela LC nº 224/2025 inaugura tensão dupla: técnica e institucional. No plano técnico, a lei preserva a lógica estimativa do regime, com gatilho anual e excedente acumulável; no plano infralegal, a IN RFB nº 2.305/2025 desloca o controle para o trimestre, convertendo proporcionalidade em acionamento e alterando o critério temporal da incidência. O resultado é um regime que passa a tributar sazonalidade e induzir engenharia temporal de receitas, aproximando-se de um modelo de controle de fluxo — e não de renda estimada.
No plano institucional, emerge questão adicional: a tentativa de reclassificar o lucro presumido como “benefício fiscal” a ser ajustado. Essa operação conceitual não encontra respaldo dogmático. O regime não configura renúncia, mas método alternativo de determinação da base, previsto em paridade técnica com o lucro real desde o CTN. Requalificá-lo como benefício implica criar uma hierarquia artificial entre regimes e justificar oneração seletiva sob o manto de “eliminação de incentivos”.
Esse expediente é agravado por uma coordenação de medidas que pressionam a rentabilidade da média empresa por múltiplas frentes: enquanto o adicional de base onera a formação do lucro, a majoração da alíquota do IRRF sobre os Juros sobre Capital Próprio (JCP) para 17,5% (alteração no § 2º, do Art. 9º da Lei 9.249/1995) encarece a sua fruição. Trata-se de um cerco arrecadatório que ignora a função do lucro presumido como mecanismo de neutralidade e eficiência. Tal manobra produz efeito sistêmico arriscado: se métodos podem ser tratados como benefícios, qualquer divergência paramétrica pode ser convertida em privilégio, com impacto direto sobre segurança jurídica, previsibilidade e governança tributária. Reflexo disso é a nítida elevação da carga tributária real sobre o faturamento, que projeta uma subida na alíquota efetiva combinada (IRPJ e CSLL) dos atuais 10,88% para 11,97% — resultado da majoração da base de presunção de 32% para 35,2%, sobre a qual incidem 15% de IRPJ, 10% de adicional e 9% de CSLL.
Esse movimento tende a induzir uma migração relevante de contribuintes para o regime do Lucro Real, evidenciando que a pressão arrecadatória está desidratando a atratividade da simplificação e convertendo o que deveria ser um porto seguro tributário em um custo de compliance insustentável.
O problema, portanto, não é meramente arrecadatório, mas de desenho estrutural. Regimes simplificados dependem de três atributos: previsibilidade, neutralidade temporal e baixa litigiosidade. A LC tensiona o primeiro; a IN compromete os três. Ao induzir fragmentação, postergação e reorganizações defensivas, o regulamento troca simplicidade por estratégia, e substitui colaboração por litígio — movimento incompatível com a função institucional do presumido.
A experiência comparada mostra que regimes simplificados só são sustentáveis quando preservam previsibilidade e neutralidade temporal. A LC nº 224/2025 manteve essa lógica ao fixar o gatilho anual; a IN nº 2.305/2025, ao deslocar o controle para o trimestre, altera esse equilíbrio.
O resultado é um regime que deixa de estimar e passa a induzir: ao tornar o fluxo trimestral determinante, cria incentivos para renegociar contratos, reprogramar faturamento e fragmentar operações — movimentos estranhos à finalidade do presumido. Do ponto de vista concorrencial, os efeitos são assimétricos: firmas sazonais, intensivas em serviços ou com receitas concentradas em marcos contratuais passam a enfrentar ônus fiscal e de compliance maior do que empresas de curva uniforme. O adicional deixa de ser um tributo sobre excedente e passa a ser um custo sobre temporalidade.
Para o setor produtivo, o impacto é duplo: (i) aumento do risco fiscal por antecipação, mesmo sem excedente anual, e (ii) redirecionamento de esforços para planejamento defensivo. Para a administração tributária, projeta-se litígio previsível, já anunciado por escritórios e entidades, centrado na legalidade do critério temporal e na coerência funcional do regime.
A solução institucional não exige reescrever a LC, mas realinhar o critério operacional ao desenho legal: gatilho anual, proporcionalidade apenas para rateio e ajuste ex post obrigatório quando há excedente real. Esse arranjo preserva a simplicidade, neutraliza incentivos disfuncionais e reduz litigiosidade.
Em síntese: regimes simplificados perdem sentido quando passam a induzir estratégia. Se o lucro presumido pretende continuar sendo mecanismo de redução de custos de compliance para médias empresas, o adicional precisa tributar excedente real, não calendário. O lucro presumido sempre foi regime cooperativo de baixa litigiosidade; se começa a punir sazonalidade e induzir fragmentação, o Estado troca arrecadação imediata por litígio futuro.
Como demonstrado, o desenho estrutural da nossa tributação sobre a renda revela um país onde a volatilidade fiscal é sistêmica. Longe de ser uma anomalia, a complexidade gerada por normas como a IN RFB nº 2.305/2025 é um dado da realidade que deve ser modelado e antecipado. No Brasil, a instabilidade das normas e a fragmentação das interpretações judiciais deixaram de ser meros ruídos para se tornarem variáveis estruturais do sistema. O ambiente de negócios nacional não admite amadorismos; ele exige uma capacidade de precificar o imprevisto. Sob essa ótica, a volatilidade tributária deixa de ser vista como uma disfunção passageira e passa a ser compreendida como um elemento intrínseco do risco-país, forçando o contribuinte a transformar a gestão de crises em uma competência de sobrevivência.
Márcio Robson Costa é Mestre em Ciências Contábeis pela Fucape Business School, Contador — Ex Conselheiro e Vice-Presidente de Turma no CARF — Consultor Tributário. Especialista em Direito e Planejamento Tributário, dentre outras disciplinas que cursou em Pós-Graduação/MBA: Gestão Estratégica de Empresas, Finanças e Gestão Corporativa e Controladoria e Auditoria. Professor convidado na Pós-Graduação na Mackenzie/RJ. Professor do CRC-RJ. Professor na Faculdade de Gestão – BSSP. Membro da Comissão de Assuntos Tributários do CRC-RJ e Ex Pesquisador do Grupo de Tributação do Consumo do Núcleo de Pesquisas do Mestrado (NUPEM) – IBDT (Instituto Brasileiro de Direito Tributário).
