Por Caroline Souza
Um Novo Imposto, Velhos Riscos.
A tramitação do Projeto de Lei Complementar nº 108/2024 no Congresso Nacional promete uma nova era para a tributação brasileira por meio da criação do comitê gestor do IBS (Imposto sobre Bens e Serviços). Enquanto o discurso público destaca a simplificação e unificação do sistema, a análise minuciosa do texto revela algumas armadilhas para os contribuintes. Este artigo se propõe a aprofundar, com exemplos e trechos do PLP, para alertar sobre os riscos, muitas vezes invisíveis na referida proposta.
As novas penalidades: o peso das infrações para quem trabalha “no limite”
Se há um ponto em que o PLP 108/2024 não economiza, é no rigor das infrações e penalidades. O texto legal massifica a responsabilização, pune erros formais e sistemáticos com multas representativas e, muitas vezes, cria situações em que o contribuinte é, na prática, punido por falhas técnicas ou operacionais, como, por exemplo, parâmetros incorretos no ERP – algo relativamente comum no dia a dia de qualquer empresa, em decorrência da multiplicidade de regras tributárias já existentes, e as novas já previstas na Lei Complementar nº 214/2025.
Trechos cruciais e peculiares da proposta
Em primeiro lugar, importante ressaltar que são exatamente trinta e seis (36) incisos do art. 59, do PLP 108/2024 que tratam das penalidades. É possível checar todas elas na íntegra, no anexo I deste artigo.
Abaixo há o destaque para as três infrações que, na minha opinião, mais expõem o contribuinte a riscos desproporcionais, cujas redações são literais e demonstram o grau de severidade por erros operacionais, relativamente “básicos” para uma operação da “vida real” de um negócio.
- Vejamos o inciso XXXI do artigo 59: “deixar de emitir documento fiscal referente a aquisição de bem ou serviço, no prazo e nas hipóteses previstos na legislação do IBS – 30% (trinta por cento) do valor da operação;” Este inciso releva que caso os prazos não sejam devidamente cumpridos para o momento da emissão do documento fiscal, a operação fica sujeita a uma penalidade de 30%, quase um terço do valor da operação, ou seja, na situação de falha no sistema emissor de documento fiscal, a prioridade máxima do negócio é garantir a correção imediata para assim evitar as duras penalidades.
- O inciso XXXII do mesmo artigo traz: “cancelar documento fiscal ou informação eletrônica do registro da operação após a ocorrência do fato gerador – 20% (vinte por cento) do valor da operação;”. Pensando na realidade operacional, esta previsão legal é ainda mais assustadora, quem nunca precisou cancelar um documento fiscal após a ocorrência do fato gerador? Por inúmeros motivos: desfazimento do negócio, erro no parâmetro do tributo, problema com os dados cadastrais, erros de digitação no que tange aos serviços, dentre tantos outros exemplos.
- Já o inciso XXXIII tem uma linha de raciocínio parecida, que neste caso com foco no cancelamento após o prazo legal, e não após a ocorrência do fato gerador, que traz uma penalidade ainda mais severa: “cancelar, após o prazo previsto na legislação do IBS, documento fiscal eletrônico relativo a operação não ocorrida – 10% (dez por cento) do valor da operação;”. Este ponto definitivamente pode estar atrelado a falhas humanas em processos, como um simples esquecimento, ou e-mail na caixa do SPAM com pedido de cancelamento do documento fiscal.
Estas infrações se aplicam, amplamente, a erros sistêmicos, a parametrizações equivocadas de ERP ou mesmo falhas humanas em processos massivos de emissão e cancelamento de notas fiscais. Veja o que a legislação traz sobre a intenção ou não do contribuinte quanto ao erro:
Art. 51. Constitui infração toda ação ou omissão, ainda que involuntária, que importe em inobservância, por parte do sujeito passivo, de obrigação principal ou acessória, positiva ou negativa, estabelecida pela legislação do imposto.
§ 1º A responsabilidade por infrações da legislação do IBS independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
§ 2º Respondem pela infração, conjunta ou isoladamente, todos os que tenham concorrido, de qualquer forma, para a sua prática ou que dela se tenham beneficiado.
Após analisar o artigo 51 resta claro que independentemente de ser uma ação ou omissão voluntária, com ou sem intenção do agente, a responsabilidade é objetiva e compartilhada entre todas as partes envolvidas na operação.
Exemplo prático com o cálculo da penalidade
Imagine uma empresa do varejo adquirindo mercadorias no valor de R$ 100.000,00. Por algum erro de sistema, houve falhas no processo. Vamos simular as possíveis penalidades:
1. A não emissão da nota fiscal de aquisição – Inciso XXXI do art. 59:
Penalidade: 30%
Cálculo: R$ 100.000,00 x 30% = R$ 30.000,00
2. Cancelamento tardio de nota referente a fato gerador já ocorrido – Inciso XXXII do art. 59:
Penalidade: 20%
Cálculo: R$ 100.000,00 x 20% = R$ 20.000,00
3. Cancelamento da nota após o prazo, em operação não ocorrida – Inciso XXXIII do art. 59:
Penalidade: 10%
Cálculo: R$ 100.000,00 x 10% = R$ 10.000,00
Um simples erro ou atraso pode custar milhares de reais ao contribuinte por operação, independentemente de ter existido qualquer intenção de fraude ou prejuízo ao fisco, pode gerar penalidades pesadíssimas, em casos de erros que persistam por uma semana inteira, por exemplo, e que, passe despercebido pelo time técnico, pode representar um prejuízo representativo em:
- P&L (Profit & Losses – DRE);
- EBITDA (Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation, and Amortization) e outros indicadores (FP&A – Financial Planning and Analysis)
- Fluxo de caixa (Cash Flow)
- Custos operacionais com Compliance e Governança
- Distribuição de resultados aos stakeholders
- Sustentabilidade e competitividade, perante o mercado. Entre outros exemplos.
Considerando que as margens de muitos negócios são bem apertadas, é primordial ter uma preparação robusta para a reforma tributária, um mapa de riscos claro, e uma comunicação assertiva entre as áreas do negócio.
Julgamento administrativo: a justiça poderá ter um só lado?
Com órgãos julgadores compostos majoritariamente por representantes do poder público, a tendência é de decisões invariavelmente alinhadas ao interesse arrecadatório do Estado, ainda mais diante de um texto legal tão rigoroso e objetivos de combate à sonegação. Assim, o recurso administrativo infelizmente poderá se tornar um incidente burocrático – e raramente uma solução efetiva.
Primeira instância, cem por cento, com representantes do governo, servidores de carreira:
Art. 104. A primeira instância será composta por vinte e sete Câmaras de Julgamento virtuais, integradas, de forma colegiada e paritária, exclusivamente por servidores de carreira do Estado e dos seus respectivos Municípios, ou do Distrito Federal, com competência para a realização do lançamento tributário ou julgamento tributário.
§ 1º As Câmaras a que se refere o caput poderão ser compostas por Turmas de Julgamento, nos termos estabelecidos em ato do CG-IBS.
§ 2º Compete a cada uma das Câmaras de Julgamento referidas no caput o julgamento do lançamento realizado exclusivamente pela Administração Tributária de um dos Estados, bem como pelas Administrações Tributárias dos seus respectivos Municípios, ou do Distrito Federal.
§ 3º As Câmaras de Julgamento de primeira instância e, se for o caso, as suas respectivas Turmas de Julgamento serão integradas, na forma prevista em ato do CG-IBS:
I – por dois servidores indicados pela Administração Tributária do Estado em favor do qual o lançamento tenha sido realizado;
II – por dois servidores indicados pelas Administrações Tributárias dos Municípios integrantes do Estado a que se refere o inciso I;
III – pelo Presidente, que votará apenas em caso de empate.
Segunda instância, mais equilibrada, com representantes do governo e dos contribuintes, porém, com voto de qualidade para o Presidente, sempre representado pelo governo, em caso de empate:
Art. 106. A segunda instância será composta por vinte e sete Câmaras de Julgamento virtuais, integradas, de forma colegiada e paritária, por servidores de carreira do Estado e dos seus respectivos Municípios, ou do Distrito Federal, com competência para a realização do lançamento tributário ou julgamento tributário, e por representantes dos contribuintes.
[…]
§ 3º As Câmaras de Julgamento de segunda instância e, se for o caso, as suas respectivas Turmas de Julgamento, serão integradas, na forma prevista em ato do CG-IBS:
I – por dois servidores indicados pela Administração Tributária do Estado em favor do qual o lançamento tenha sido realizado;
II – por dois servidores indicados pelas Administrações Tributárias dos Municípios integrantes do Estado a que se refere o inciso I;
III – por quatro representantes dos contribuintes; e
IV – pelo Presidente, que votará apenas em caso de empate.
[…]
§ 5º A presidência da Câmara de Julgamento e, se for o caso, das suas respectivas Turmas de Julgamento será exercida alternadamente, a cada exercício, exclusivamente entre os servidores indicados pelas administrações tributárias do Estado e dos seus respectivos Municípios, na forma estabelecida em ato do CG-IBS.
Terceira instância, exclusivamente, conta com os servidores de carreira:
Art. 108. A instância de uniformização da jurisprudência será composta, em meio virtual, pela Câmara Superior do IBS, integrada, de forma colegiada e paritária, exclusivamente por servidores de carreira do Estado e dos seus respectivos Municípios, ou do Distrito Federal, com competência para a realização do lançamento tributário ou julgamento tributário.
§ 1º A Câmara Superior do IBS será integrada, na forma prevista em ato do CG-IBS:
I – por quatro servidores indicados pelas Administrações Tributárias dos Estados e do Distrito Federal;
II – por quatro servidores indicados pelas Administrações Tributárias dos Municípios e do Distrito Federal; e
III – pelo Presidente, que votará apenas em caso de empate.
§ 2º A presidência da Câmara Superior do IBS será exercida, de forma alternada, por servidor indicado pelas Administrações Tributárias dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, na forma estabelecida em ato do CG-IBS.
Se atualmente o contribuinte já enfrenta no CARF – Câmara Administrativa de Recursos Fiscais – as suas dificuldades em discussões administrativas de temas tributários, a tendência é a chance do êxito em disputas tributárias favoráveis aos contribuintes ser ainda menor com o novo sistema de julgamento.
Além disso, precisaremos aguardar a regulamentação específica, para entendermos como se dará o acesso ao poder judiciário para discordâncias em temas tributários administrativos, principalmente envolvendo IBS – Imposto sobre Bens e Serviços, que compõe a soma do tributo municipal e estadual.
Homologação e ressarcimento de créditos: poderá ser um caminho tortuoso
As regras para homologação de créditos acumulados de ICMS – em 240 meses, para créditos ordinários, em 1/48 (saldo remanescente) para créditos oriundos do ativo imobilizado, e ainda, créditos oriundos de ICMS-ST em estoque incluem exigências de comprovação dos créditos tributários, para então serem devidamente homologados.
As exigências em torno dos pedidos exigem detalhamentos, os prazos são relativamente longos para análise dos fiscos, e ainda, há a possibilidade de glosa de tais créditos, mesmo após homologação tácita.
A título de exemplo, vejamos o que diz o projeto de lei no que tange ao crédito sobre os estoques com ICMS ST, já abarcado no custo da aquisição, mesmo após homologado:
Art. 157. Observados a forma e os prazos estabelecidos no regulamento do IBS:
I – o contribuinte deverá:
a) inventariar as mercadorias a que se refere o art. 155, existentes em estoque ao final do dia 31 de dezembro de 2032, em cada um dos seus estabelecimentos;
b) apurar, nos termos do art. 156 desta Lei Complementar, o valor do imposto previsto no art. 155, caput, inciso II, da Constituição, incidente, por substituição tributária, sobre o estoque inventariado;
c) encaminhar o inventário e o demonstrativo da apuração a que se refere a alínea “b” ao Estado ou ao Distrito Federal em que esteja situado o respectivo estabelecimento e ao CG-IBS;
II – o Estado e o Distrito Federal informarão ao CG-IBS, em até sessenta dias, contados do recebimento do demonstrativo previsto na alínea “c” do inciso I, o valor que será utilizado para compensação em doze parcelas mensais, iguais e sucessivas com o montante de IBS devido pelo contribuinte nos meses subsequentes; e
III – caso não seja prestada a informação a que se refere o inciso II no prazo nele assinalado, o CG-IBS utilizará o valor constante no demonstrativo previsto na alínea “c” do inciso I para efeito da referida compensação.
Parágrafo único. A compensação efetuada na forma dos incisos II e III do caput não implica o reconhecimento da legitimidade e tampouco a homologação dos valores informados pelo contribuinte.
Para resumir: a empresa “dorme” com estoque adquirido sujeito ao ICMS ST em 2032 e “acorda” em 2033 com um crédito já pago no preço, mas que só pode ser compensado no decorrer de um ano (12 meses, especificamente para o ICMS ST – Substituição Tributária), após homologação do Estado, mesmo que tácita.
Conclusão: modernização ou confisco silencioso?
A proposta do PLP 108/2024, ao buscar maximizar o controle e a arrecadação, penaliza tragicamente o contribuinte brasileiro com riscos, burocracia e insegurança jurídica, até maiores dos que já enfrentam atualmente. No “mundo real”, as empresas que erram por falhas técnicas ou sistêmicas, poderão ter parte significativa do seu capital consumida por sanções desproporcionais – contrariando o espírito de transparência, simplicidade e justiça tributária.
Para auxiliar na conclusão, aqui está um trecho da Nota Técnica CCiF n. XXVII: Multas e Infrações do IBS – propostas de aprimoramento ao PLP 108/24, que recomendo a leitura na íntegra para aprofundar no artigo assertivo redigido pelo CCiF (Centro de Cidadania Fiscal) sobre o tema: “A rede de pesquisas das Escolas de Direito e Economia da FGV, em relatório divulgado em novembro de 2022, concluiu que as melhores práticas internacionais demonstram que adotar sanções cada vez mais rigorosas não é a melhor estratégia para promover a conformidade tributária. Estudos e organismos como a OCDE e o FMI recomendam métodos mais eficientes, como postura colaborativa, simplificação de procedimentos e reforços positivos.
Caso o projeto de lei complementar nº 108/2024 mantenha as penalidades severas atualmente previstas, será de suma importância (urgência) o negócio estar alinhado com as melhores práticas e tecnologias de mercado, automações em um ERP robusto, como é o caso do SAP, Oracle e TOTVS, concentrando esforços em manter as obrigações acessórias e principais em compliance, terceirizando muitas vezes a gestão dos riscos operacionais junto a parceiros estratégicos, para evitar uma crise financeira e negocial em suas organizações.
Anexo I
PLP 108/2024
CAPÍTULO VII
DAS INFRAÇÕES, DAS PENALIDADES E DOS ENCARGOS MORATÓRIOS
RELATIVOS AO IBS
Art. 59. As penalidades a serem aplicadas em razão do descumprimento de obrigações tributárias acessórias são as seguintes:
I – falta de inscrição no cadastro de contribuintes do IBS – dez UPF/IBS;
II – deixar de entregar à administração tributária documento informativo do movimento econômico ou fiscal, declarações periódicas ou quaisquer outras informações necessárias à apuração ou escrituração do IBS, na forma e no prazo definidos na legislação do IBS:
a) dez UPF/IBS, por documento ou por informação; e
b) 50% (cinquenta por cento) do IBS devido, ressalvada a hipótese em que o IBS tenha sido recolhido;
III – não comunicar à administração tributária as alterações contratuais e estatutárias, a mudança de domicílio fiscal, a mudança de domicílio civil dos sócios, a venda ou transferência de estabelecimento e o encerramento ou a paralisação temporária de atividades, na forma e nos prazos estabelecidos na legislação do imposto – dez UPF/IBS por infração;
IV – emitir documento com falta de qualquer requisito ou indicação exigida na legislação do IBS ou emiti-lo com indicações insuficientes ou incorretas – cinco UPF/IBS por infração, limitado a 40% (quarenta por cento) do valor do IBS devido na operação;
V – deixar de manter, manter, deixar de entregar ou de exibir à administração tributária, em desacordo com a legislação do IBS, nos prazos nela previstos ou quando intimado, documentos, arquivos eletrônicos, cópias demonstração de programas aplicativos, senha ou meio eletrônico que possibilite o acesso a equipamento, banco de dados, telas, funções e comandos de programa aplicativo fiscal, bem como a documentação de sistema e outros
elementos que lhe forem exigidos pela legislação do IBS – cinquenta UPF/IBS por infração;
VI – utilizar software ou solução tecnológica que possibilite a emissão de documentos fiscais com supressão ou redução de valores do IBS ou da operação – cinquenta UPF/IBS por constatação;
VII – desenvolver, fornecer ou instalar programa, software, aplicativo fiscal ou solução tecnológica que não atenda aos requisitos estabelecidos na legislação – cinquenta UPF/IBS, por estabelecimento;
VIII – deixar de entregar, entregar em desacordo com a legislação do IBS ou com a intimação fiscal ou por deixar de manter ou manter em desacordo com a legislação do IBS arquivos eletrônicos referentes à emissão de documentos fiscais ou à sua escrituração:
a) vinte UPF/IBS por período de apuração, independentemente de intimação fiscal; e
b) trinta UPF/IBS por período de apuração e a cada intimação fiscal, após a aplicação da penalidade prevista na alínea “a” e verificado o descumprimento da obrigação no prazo fixado na intimação;
IX – deixar de utilizar ou utilizar em desacordo com a legislação do IBS mecanismos de medição de volume exigidos e controlados pela administração tributária, nos prazos previstos na legislação do IBS ou quando intimado – cinquenta UPF/IBS por equipamento;
X – deixar de comunicar, ou comunicar após o prazo previsto na legislação do IBS, a inutilização de número de documento fiscal eletrônico – uma UPF/IBS por número;
XI – deixar o destinatário, relativamente a documento fiscal eletrônico emitido por terceiro, ainda que em contingência, de confirmar a operação, de informar seu desconhecimento ou de informar a devolução dos bens, na forma e nas condições previstas na legislação do IBS – uma UPF/IBS por documento;
XII – utilizar, para acompanhar o transporte de bem ou a prestação do serviço de transporte, documento auxiliar de documento fiscal eletrônico em desacordo com a legislação do IBS – uma UPF/IBS por documento;
XIII – por embaraçar ou resistir à ação fiscal, por qualquer meio – cinquenta UPF/IBS por evento;
XIV – entregar em atraso ou em desacordo a escrituração contábil ou os elementos necessários à escrituração contábil – trinta UPF/IBS por infração;
XV – deixar de registrar documento fiscal na escrituração fiscal destinada a informar a apuração do IBS, conforme definido na legislação tributária – 10% (dez por cento) do valor da operação, reduzida a 5% (cinco por cento) quando se tratar de:
a) entrada de bem ou utilização de serviço registrados na contabilidade; ou
b) operação cujo IBS tenha sido recolhido;
XVI – fornecer bem, entregá-lo, transportá-lo, recebê-lo, tê-lo em estoque ou depósito desacobertado de documento fiscal – 30% (trinta por cento) do valor da operação;
XVII – prestar serviço desacobertado de documento fiscal – 30% (trinta por cento) do valor da prestação;
XVIII – emitir documento fiscal que não corresponda efetivamente ao fornecimento de bem ou serviço, ou ainda a uma aquisição de bem ou serviço – 20% (vinte por cento) do valor da operação indicado no documento fiscal;
XIX – utilizar crédito do IBS decorrente de registro de documento fiscal que não corresponda a aquisição de bem ou serviço – 20% (vinte por cento) do valor da operação indicado no documento fiscal;
XX – emitir ou utilizar documento fiscal em que conste, como destinatário, pessoa ou estabelecimento diverso daquele a quem o bem ou o serviço realmente se destinar – 20% (vinte por cento) do valor da operação indicado no documento fiscal;
XXI – emitir ou utilizar documento fiscal em que conste, como adquirente, pessoa ou estabelecimento diverso daquele que realmente adquiriu o bem ou o serviço – 20% (vinte por cento) do valor da operação indicado no documento fiscal;
XXII – acobertar mais de uma vez o trânsito de bem com o mesmo documento fiscal – 20% (vinte por cento) do valor da operação;
XXIII – prestar mais de uma vez serviço de transporte com utilização do mesmo documento fiscal – 20% (vinte por cento) do valor do serviço de transporte prestado;
XXIV – consignar em documento fiscal que acobertar a operação importância diversa do efetivo valor da operação – 20% (vinte por cento) do valor da diferença apurada;
XXV – receber bem acobertado por documento fiscal que consigne importância diversa do efetivo valor da operação ou quantidade inferior à efetivamente entrada – 20% (vinte por cento) do valor da diferença apurada;
XXVI – consumir serviço acobertado por documento fiscal que consigne importância diversa do efetivo valor da operação – 20% (vinte por cento) do valor da diferença apurada;
XXVII – utilizar documento não idôneo – 20% (vinte por cento) do valor da operação, cumulado com estorno de crédito na hipótese de sua utilização;
XXVIII – falsificar, adulterar, extraviar ou inutilizar documento fiscal – 20% (vinte por cento) do valor da operação, apurado ou arbitrado pela administração tributária;
XXIX – emitir documento fiscal não idôneo, em hipóteses não previstas no inciso XXVIII – 20% (vinte por cento) do valor da operação, apurado ou arbitrado pela administração tributária;
XXX – utilizar indevidamente crédito fiscal:
a) relativo a operação não tributada, total ou parcialmente, ou sujeita à alíquota zero – 10% (dez por cento) do valor da operação; ou
b) cuja operação subsequente, com o mesmo bem ou com outro dele resultante, seja isenta ou imune – 10% (dez por cento) do valor da prestação ou da operação;
XXXI – deixar de emitir documento fiscal referente a aquisição de bem ou serviço, no prazo e nas hipóteses previstos na legislação do IBS – 30% (trinta por cento) do valor da operação;
XXXII – cancelar documento fiscal ou informação eletrônica do registro da operação após a ocorrência do fato gerador – 20% (vinte por cento) do valor da operação;
XXXIII – cancelar, após o prazo previsto na legislação do IBS, documento fiscal eletrônico relativo a operação não ocorrida – 10% (dez por cento) do valor da operação;
XXXIV – utilizar, para acompanhar o transporte de bem, documento auxiliar de documento fiscal eletrônico com valores ou dados do destinatário que não correspondam ao constante no respectivo documento fiscal – 20% (vinte por cento) do valor da operação;
XXXV – utilizar, para a prestação de serviço de transporte de passageiros ou de carga, documento auxiliar de documento fiscal eletrônico com valores ou dados do passageiro ou do destinatário da carga que não correspondam ao constante no respectivo documento fiscal – 20% (vinte por cento) do valor da prestação de transporte; e
XXXVI – informar Declaração Prévia de Emissão em Contingência com valor divergente do constante no respectivo documento fiscal eletrônico – 20% (vinte por cento) do valor da diferença.
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