Por Rodrigo Cesar Caldas de Sá
A tributação é uma forma de expropriação forçada e, portanto, uma forma de restrição de liberdade exercida pelo Estado sobre o particular. Da mesma maneira que medidas penais de natureza punitiva e cautelar. Em um Estado democrático de direito, são restrições de direitos consentidas pelo povo que, por intermédio de seus representantes, elabora e publica leis que serão aplicadas pelo Estado, rigorosamente dentro de limites constitucionalmente e legalmente impostos. Afinal, os bens jurídicos aos quais se impõem essas restrições são direitos fundamentais, como o direito de ir e vir, direito de propriedade, de privacidade, de fazer o que a lei não proíbe, exercer atividade econômica, direitos à imagem e reputação, e mesmo o direito ao meio ambiente saudável. A tributação, ao impor custos a uma atividade, é também indutora ou inibidora de comportamento, especialmente quando influencia escolhas sobre investimentos, uso e consumo de bens ou serviços substituíveis entre si.
Há uma renúncia parcial à liberdade e à autotutela, de maneira coletivamente consentida, ao se entregar o poder e o monopólio de certas restrições de direitos ao Estado. Está na Constituição, é princípio do exercício desse poder desde pelo menos 1215, com a Carta Magna inglesa, que a representação é condição prévia ao exercício desse sistema. O Direito Tributário e o Direito Penal são ambientes nos quais e os instrumentos pelos quais essas restrições são delimitadas e exercidas, com os respectivos direitos, as garantias que os asseguram, sistemas de governança, monitoramento e controle.
É a lei, elaborada pelo povo ou seus representantes, portanto, que une e separa o Estado da sua população. É a lei que liga, de maneira próxima e com as distâncias cuidadosamente preestabelecidas, o exercício de competência do agente público aos direitos e deveres do cidadão. De maneira simples: a lei os une e os mantém separados. O cumprimento da estrita legalidade é condição básica da ação do Estado que tributa, que coleta, que obriga, que processa, que condena, que pune. No Estado democrático, o direito está para a obrigação como o ar está para o vento. Um está contido no outro, somente existe em função e por causa do outro. Porque o Estado não brotou da terra; foi constituído, formalizado por uma Constituição. Constituição da República, da res publica, da coisa pública.
Temos em discussão no Congresso Nacional o PLP 125/2023, que institui o Código de Defesa do Contribuinte, de autoria do Senador Rodrigo Pacheco e com relatório apresentado pelo Senador Efraim Filho. Essa legislação representará um avanço importantíssimo em um País que precisa modernizar e desenvolver seu ambiente tributário. Estabelece normas gerais, de abrangência nacional, que reconhecem, esclarecem, regulam e trazem segurança jurídica tanto aos contribuintes quanto aos próprios agentes públicos – será uma lei complementar à Constituição na ligação entre esses sujeitos de direitos e obrigações.
Agentes fiscais de imensa capacidade técnica, vocacionados ao serviço público, por vezes, dentro de uma teia de Direito Tributário material por vezes confusa, paradoxal, contraditória, são também vinculados por princípios de Direito Administrativo, como princípios de hierarquia, de indisponibilidade de bens públicos, de estrito cumprimento do dever funcional. [i] O Código dos Direitos dos Contribuintes trará, portanto, maior segurança jurídica para a Autoridade Pública, inclusive na defesa dos interesses do Fisco em foro judicial e extrajudicial. Trata-se de um projeto maduro, que contém medidas de flexibilidade para a aplicação das normas de maneira inteligente e menos conflituosa, dentro do melhor interesse público. Porque mesmo dentro de estrita legalidade, a dinâmica da sociedade e de suas relações com o Estado não é sempre rígida. Na legislação, alguma medida de discricionariedade será dada, por exemplo, ao se determinar a priorização da solução não contenciosa de controvérsias, buscar formas alternativas de solução de conflitos, identificar e tratar de maneira diversa o contribuinte do devedor contumaz.
Dentre os direitos listados no artigo 4°, destaco, numerando pelos incisos: V) acessar seus dados e informações, podendo retificar, complementar, esclarecer, atualizar; VI) ser intimado e impugnar atos que lhe tragam deveres, ônus, sanções, restrições ao exercício de atividades; XI) ter processos decididos em prazo razoável; XVII) execução de garantia apenas com trânsito em julgado. No artigo 8°, chama atenção o direito à substituição de depósito judicial por outras garantias (inciso II) e a priorização na devolução de créditos por restituição (inciso V). Não pretendo discorrer sobre todos os direitos e obrigações.[ii] Também não pretendo discorrer aqui sobre as obrigações da Autoridade Fiscal, celebrando, desde já, a obrigação de consolidação da legislação tributária.
Tratando-se de normas gerais e complementares à Constituição da República, não se espera com o Código de Defesa dos Contribuintes o detalhamento de sua instrumentalização. Porém, antecipo que seria, na minha visão, extremamente importante que as legislações que implementarão essas normas gerais possam desenvolver uma nova atitude, uma nova cultura de exercício de poder tributário. É preciso endereçar práticas comuns, reconhecer a evolução do sistema de valores da sociedade, criar estruturas de governança que assegurem a eficácia dos direitos do contribuinte em sua plenitude, normalizando e pacificando as relações com o Fisco. É preciso endereçar, criar, implementar, dentre outros, os seguintes pontos e instrumentos.
- A participação ativa dos contribuintes na elaboração dos sistemas que implementam a legislação tributária. Os programas são publicados, muitas vezes com discussões prévias com associações e contribuintes, o que é louvável, mas falar não significa ser ouvido – até que ser ouvido se torne direito, o que me parece ser o caso com a nova legislação. Os programas para cumprimento de obrigações, pedidos de restituição, compensação instrumentalizam a visão da Administração Tributária sobre como interpretar e aplicar a legislação tributária. Assim, para além de uma mera implementação, pode funcionar como uma forma de obrigar o contribuinte a preencher formulários e campos de acordo com as alternativas disponibilizadas pelo programa, sem possibilidade de que contribuinte faça o preenchimento com a sua interpretação das normas.
- A separação dos direitos e obrigações das pessoas jurídicas e das pessoas físicas, com respeito aos seus direitos individuais. A indicação de diretores, gerentes e administradores de empresas como parte de processos administrativos fiscais, inclusive para fins de eventual ação penal. A indicação de pessoas físicas no início de processos administrativos fiscais não pode se dar de maneira automática, sem justificativa ou utilidade, mormente quando não há conclusão do lançamento, em face de impugnação administrativa, quando não há qualquer necessidade para fins de investigação. São comuns as imputações de pessoas que não tinham sequer conhecimento ou participação nos atos de gestão que levaram a um auto de infração, sem que possam contribuir para qualquer investigação, esclarecimentos ou tenham patrimônio para responder pelo suposto crédito tributário. Caso haja conclusão de processo administrativo que leve a essa necessidade, a indicação pessoal, inclusive para fins de investigação, seria medida proporcional e adequada. A indicação de pessoas, sem critério ou utilidade prática, viola a Lei Geral de Proteção de Dados[iii], à qual o Estado e a Administração Tributária estão também adstritos, com as exceções categoricamente listadas na Lei.
- O exercício do Princípio da Proporcionalidade na aplicação da legislação tributária, com o reconhecimento e o respeito a informações e dados como direitos fundamentais. Tem sido comum o arrolamento de bens de diretores, gerentes e administradores, de maneira automática, sem qualquer utilidade prática para a conclusão dos processos administrativos fiscais ou incremento na capacidade para arcar com o crédito tributário de empresas, as quais muitas vezes têm relevante patrimônio. O arrolamento de bens, em várias ocasiões, gera tão somente constrangimento e ônus, inclusive a cônjuges que nada têm a ver com o suposto crédito tributário. O arrolamento, sendo medida alegadamente de mera informação, traz ônus muitas vezes desnecessário e mesmo abusivo, violando, também, dentre outros direitos, a Lei Geral de Proteção de Dados.
- A governança da administração tributária deve ter seus próprios sistemas de pesos e contrapesos, dada a abrangência dessa administração. É preciso ter clareza e segregação de funções e atividades como regulamentar a norma, implementar a norma, fiscalizar, julgar e se responsabilizar por níveis de arrecadação tributária e fluxo de caixa do ente público. Se a Autoridade Fiscal, genericamente considerada, é responsável por regulamentar a legislação e arrecadar o máximo possível, acaba por se encontrar em conflito de interesses fundamental. Caso comum da retenção de créditos fiscais acumulados. Nesse sentido, a Emenda Constitucional nº 1322/2023 e a Lei Complementar nº 214/2025 trazem um imenso avanço, com a criação do Comitê Gestor do IBS. A estrutura de arrecadação, gestão e distribuição dos recursos do IBS representa uma mudança de competência inovadora e há muito esperada pelos contribuintes. A retenção de créditos acumulados é uma forma não autorizada de financiamento do Estado, e o Comitê Gestor terá um papel fundamental em uma nova realidade de cidadania fiscal.
- A defesa dos direitos do contribuinte no Brasil demanda uma Procuradoria ou sistema de Defensoria próprio, com pessoal qualificado, dotação orçamentária, estrutura física e sistêmica, respondendo ao Poder Legislativo. Em países como os Estados Unidos, existe a função do Taxpayers Attorney General[iv], um órgão independente, dentro do Internal Revenue Service (IRS), que tem o objetivo de assegurar o cumprimento dos direitos dos contribuintes, das obrigações da Administração Tributária, monitorar os principais problemas sistêmicos fiscais, propor o aperfeiçoamento da legislação tributária, elaborar relatórios anuais ao Congresso dos Estados Unidos e, eventualmente, auxiliar e representar contribuintes que em dificuldades nas suas relações com a Administração Tributária. Uma Advocacia Geral dos Contribuintes teria a vantagem, por exemplo, de assegurar que as contribuições, opiniões e experiências dos contribuintes com sistemas de gestão tributária disponibilizados pela Administração pública sejam levados em consideração de maneira objetiva, buscando-se maior eficiência e justiça fiscal.
- Direito ao pagamento de tributos por todos os obrigados, com efetivo combate à evasão fiscal e ao devedor contumaz. Todos os obrigados devem pagar seus tributos. Esse não é apenas um dever, é um direito fundamental dos bons pagadores. A Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão é parte da Constituição Francesa, de modo que os princípios ali estabelecidos têm status de norma constitucional. O artigo 13 da Declaração estabelece que é dever de todos contribuir para a manutenção do Estado.[v] Daí surge o Princípio da Necessidade do Imposto. O imposto é necessário. Tratando-se de princípio jurídico[vi], este pode e deve ser levado em consideração no desenho da legislação tributária, na sua aplicação, monitoramento e devida cobrança de impostos. Não é dado ao Estado não assegurar seus créditos tributários, do contrário o peso dos tributos recairá sobre a sociedade, sobre os bons contribuintes. Isso sem falar em distorções concorrenciais. Tal princípio deve ser levado em consideração inclusive pelo Poder Judiciário, ao sopesar direitos e obrigações, valores e bens jurídicos de contribuintes e devedores contumazes.
- Ainda em relação direito ao combate à evasão, penso que o Código de Defesa do Contribuinte também pode ser implementado com vistas à proposta anual e execução dos orçamentos públicos. É preciso haver clareza, por exemplo, se ao propor o orçamento, o Executivo leva em consideração os índices esperados de evasão fiscal e ilícitos tributários, gerais ou por setores relevantes. Não se pode se contentar com esses índices e transferir a expectativa de receitas tributárias dos demais contribuintes, seja por meio do aumento de tributos, seja por meio da manutenção de uma carga tributária já elevada.
- O incentivo aos bons contribuintes para que mantenham uma bem estruturada gestão de suas obrigações, direitos e interesses tributários. Mesmo com todo o investimento feito para o cumprimento de obrigações tributárias, ainda são poucas as empresas que possuem uma Política de Conduta Tributária específica. Política com escopo claro, definição de papéis e responsabilidades, clareza sobre processos decisórios internos, mecanismos de informações à alta administração, acionistas, auditores, alocação de orçamento e estrutura apropriada, procedimentos para relacionamento com autoridades e atendimento profissional à fiscalização, guarda de documentos, recrutamento, retenção, treinamento e desenvolvimento de pessoas qualificadas para a gestão de temas fiscais. Tudo como parte de uma política auditável, que vincule a administração da empresa. A gestão ativa e estruturada de riscos fiscais, com matrizes e planos de ação específicos, são também um instrumento que facilita o trabalho da Autoridade Fiscal, diminuindo dispersão de recursos, pedidos de dilação de prazo, autuações e litigiosidade.
- O uso consciente da tributação como forma indutora e inibidora de comportamentos que assegurem o direito ao meio ambiente saudável, nos termos do artigo 225 da Constituição da República. O inciso VIII do § 1 do artigo 225, incluído pela Emenda Constitucional nº 123/2022 e ampliado pela Emenda Constitucional nº 132/2023, determina que o poder público deve manter diferencial competitivo em favor dos biocombustíveis e hidrogênio de baixo carbono, em comparação aos combustíveis fósseis que substituírem. A aplicação dessa norma constitucional está longe de se restringir apenas à alíquota dos produtos prontos para consumo. O regime fiscal deve incluir também, em termos de tributação, todos os instrumentos e sistemas voltados ao investimento, custo de capital, produção, manuseio e, claro, consumo de biocombustíveis. Um exemplo de que tal determinação não vem sendo cumprida adequadamente, é a Lei Complementar n. 214/2025, que cria o Imposto Sobre Bens e Serviços e a Contribuição Sobre Bens e Serviços. Existem dispositivos como a regulamentação do REPETRO, criação de benefícios fiscais para refinaria de petróleo na Zona Franca de Manaus (artigo 441, e) que não encontram correspondente para biocombustíveis nessa mesma legislação, sequer para igualar as condições de investimento e produção, que dizer para assegurar diferencial competitivo.
Quando a economia do Estado sofre, a primeira vítima é o direito do contribuinte. O Estado organizado, com poder regulamentar, acesso praticamente irrestrito a informação e monitoramento cada vez mais próximo e detalhado de vida do particular certamente torna mais agudo um desequilíbrio de forças e poder, sendo necessário à lei adequações que mantenham os direitos fundamentais. Um exemplo comum de uma pressão cada vez maior do Estado sobre o particular é a aplicação irrestrita do Imposto Sobre Doação e Transmissão Causa Mortis, ITCMD. O principal fato gerador do ITCMD é o óbito; o contribuinte, o sucessor. Ser sucessor(a) de alguém de quem se recebe um bem é, normalmente, ter perdido uma pessoa próxima. É possivelmente o momento mais vulnerável em que se encontra um ser humano. Para pessoas de mais idade, um óbito é uma mudança radical na sua qualidade de vida, de maneira imediata. A incidência do ITCMD, por exemplo, sobre a parcela de um cônjuge (recém!) falecido, ou de outro ente próximo, sem que haja necessariamente renda para se recolher ao Fisco, pela transmissão de patrimônio, é uma das manifestações mais duras e frias da complexa relação entre Estado e particulares, de que falei no início deste artigo. Não parece estar em linha com o direito à vida e à propriedade, por exemplo, a incidência do ITCMD sobre o único imóvel em que habita uma família que acaba de perder um ente próximo, ou um imóvel necessário para a alimentação de uma unidade familiar. Há uma tendência, já realidade em alguns Estados, de uma alíquota de ITCMD de 8% (oito por cento). Um imóvel adquirido por uma família há 20, 30 anos pode representar um incremento vultoso de valor de mercado, sem que isso signifique aumento de renda ou qualidade de vida àquela unidade familiar.
Exigir de 4% a 8% de ITCMD em certas circunstâncias vai além da restrição de direito à propriedade, viola diretamente a dignidade da pessoa humana (que perdeu uma pessoa e tem sobre si o fardo jurídico e financeiro do fato gerador), artigo 1º, inciso III; viola o objetivo de construir uma sociedade justa e solidária, pois a coletividade e o Estado, ao invés e acolherem, tornam-se credores legais imediatos no momento mais vulnerável do cidadão, da cidadã (artigo 3º, I); viola o objetivo de erradicar a marginalização, ao induzir o cidadão, a cidadã, a procurar esconder fatos, ou desvirtuá-los, ao fim de evitar a expropriação forçada que lhe toma valor essencial à manutenção de sua vida, e mesmo a alimentos (artigo 3º, III); o direito à igualdade (entre quem perdeu um ente próximo e quem não perdeu), à segurança (de forçar uma família vulnerável a mudar de sua residência para local incerto, de maneira urgente, pois é devedora de tributo), à propriedade, à inviolabilidade do seu domicílio, dentre outros (artigo 5º). Não há uniformidade no tratamento do ITCMD em situações de vulnerabilidade entre os Estados, e seria importante o PLP 108/2024, ainda em trâmite no Senado, adicionar normas gerais protetivas sociais, em linha com a Emenda Constitucional nº 132/2025, que tem forte caráter social e ambiental, além de desenvolvimentista.
Temos uma Reforma Tributária do consumo. Muitos avanços importantes no desenho dos tributos e na sua gestão gerarão efeitos positivos nas relações entre Fisco e Contribuinte. A existência de uma norma nacional material para o Imposto Sobre Bens e Serviços e para a Contribuição Sobre Bens e Serviços é um enorme ganho de eficiência para o País. Da mesma forma, a clareza do princípio do destino, a cobrança do tributo sem a sua inclusão na base de cálculo, o chamado imposto calculado por fora, a ampla base de tributação para bens, serviços e direitos, a redução do número de alíquotas, assim como o amplo direito ao crédito trarão clareza e segurança jurídica aos particulares e agentes públicos. Melhora a norma material, reduz-se o campo de litígios. Poucos ainda parecem ter se apercebido da importância de uma gestão de débitos e créditos com pouco espaço para dúvidas e interpretações tão distintas quanto existem nos sistemas atuais do PIS/COFINS e do ICMS. Pode-se passar a carga tributária como custo; não se pode passar insegurança jurídica como custo. Sem certeza de débito e crédito, não é possível, de maneira segura, formar preço, pois o custo tributário real pode somente ser revelado 3, 4, 5, 10 anos depois de uma operação.
Finalmente, como já apontado acima, a criação do Comitê Gestor assegura um nível de governança jamais experimentado no Brasil, diminuindo sensivelmente os conflitos e controvérsias. Não se trata de norma perfeita e não se espera uma transição sem problemas. É parte da construção dialética em uma federação de tamanho continental, com a participação ativa de ampla parcela da sociedade e dos agentes de Estado.
A conjunção da Reforma Tributária sobre o consumo com o Código de Defesa de contribuintes traz um momento histórico para o Brasil. Mais do que uma modernização de sistema tributário, trata-se do desenvolvimento de uma cultura de cidadania fiscal ativa, contributiva, democrática. Porque feita pelos representantes do povo, o Congresso Nacional, de maneira amplamente debatida, técnica, política, também com a participação dos agentes de Estado. A tributação é atividade muito mais ampla que o tributo, sua alíquota, sua base de cálculo. É direito e dever da sociedade participar ativamente da sua elaboração, aplicação e gestão, a fim de assegurar o cumprimento dos objetivos da República, notadamente a criação de uma sociedade livre, justa solidária, o desenvolvimento nacional, a erradicação da pobreza e redução das desigualdades.
[i] Como é sabido, à Administração Pública não é dado fazer o que não é proibido; é dado apenas, e é dado como poder dever, competência para fazer o autorizado, o determinado pela legislação. Legislação tributária que inclui a regulamentação, pelo Poder Executivo, das leis criadas pelo Legislativo, incluindo Instruções Normativas, Pareceres Normativos, Resoluções, Ordens de Serviço, dentre outros.
[ii] Ressalto apenas preocupação em relação ao dever de declarar certas operações, nos termos da lei.
[iii] Lei n. 13.709/2018.
[iv] https://www.taxpayeradvocate.irs.gov
[v] Art. 13º. Para a manutenção da força pública e para as despesas da administração, uma contribuição comum é indispensável: ela deve ser igualmente repartida entre todos os cidadãos, de acordo com suas faculdades.
[vi] A Constituição da República de 1988 determina que a cidadania é um dos fundamentos da República (artigo 1°, II), estabelecendo como um de seus objetivos a construção de uma sociedade solidária (artigo 2°, I). O artigo 195 determina que a seguridade social será financiada por toda a sociedade.
Rodrigo Cesar Caldas de Sá é advogado, com posições de liderança nas áreas Jurídica, Tributária e de Relações Governamentais em grandes empresas. LLM em Taxation (Londres), Certificate em Public Policy (Harvard), AFP pela Wharton School of Business.
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