Por Kelly Martarello e Angela Sartori
Da revogação do art. 84 da MP nº 2.158-35/2001 e o art. 69 da Lei nº 10.833/2003
A Lei Complementar nº 227, de 13 de janeiro de 2026, sancionada em 14 de janeiro de 2026, é um marco da reforma tributária brasileira. A alteração mais significativa da LC nº 227/2026 foi a revogação expressa do art. 84 da MP nº 2.158-35/2001 e o art. 69 da Lei nº 10.833/2003, que serviram de base legal para a aplicação da multa de 1% por erro de classificação fiscal e declaração inexata, prevista no artigo 711, do Regulamento Aduaneiro.
Com a revogação desses dispositivos legais, restou esvaziada a base normativa que sustenta a aplicação da multa de 1% prevista no art. 711, do Regulamento Aduaneiro, por declaração inexata ou incompleta nos documentos de importação, incluindo assim erro de classificação fiscal.
A penalidade, prevista no artigo 711 do Regulamento Aduaneiro, regulamentava a base legal, que restou revogada pela Lei Complementar, hoje em vigor. A multa incidia de forma objetiva, portanto, sem necessidade de dolo ou fraude, sobre o valor aduaneiro da mercadoria, que compõe a base de cálculo do Imposto de Importação.
O Regulamento Aduaneiro, possui natureza regulamentar, limitando-se a operacionalizar penalidade anteriormente prevista em Lei. Portanto, a legislação revogada pela LC nº 227/2026, não pode subsistir de forma autônoma, após a revogação de seus fundamentos legais.
Neste sentido, a Lei em sentido amplo, incluindo Constituição, Leis Ordinárias e Leis Complementares, estabelece as diretrizes gerais e inovação jurídica, enquanto os Regulamentos (como Decreto nº 6.759/2009 e Portaria ME nº 410/2020) são normas infralegais que visam detalhar e executar o que a Lei já determinou, não devendo contrariá-la, seguindo a hierarquia normativa da Pirâmide de Kelsen, onde o inferior deve obedecer ao superior.
O próprio art. 26-A do Decreto nº 70.235/1972, incluído pela MP nº 449/2008 e convertido na Lei nº 11.941/2009 que regulamenta o processo administrativo fiscal, compactua com o entendimento acima, expressamente. Dispõe:
“No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. ”
Por outro giro, a Súmula CARF nº 161 estabelece que o erro na classificação fiscal (NCM) de mercadoria na Declaração de Importação sujeita o importador à multa de 1% (prevista no art. 84, I da MP nº 2.158-35/2001), mesmo que a classificação indicada pelo fiscal também esteja incorreta.
A referida, Súmula incide pelo simples erro, independentemente de haver recolhimento a menor de tributos e é vinculante, conforme Portaria ME nº 410, de 16/12/2020. Sendo esta Portaria ME, mais uma norma inferior que vai ao desencontro da Lei Complementar nº 227/2026, restando revogada.
Diante do exposto, tratando-se de penalidades previstas em Lei Complementar, expressamente revogada, sua aplicação é vinculada, não havendo espaço para seu afastamento com fundamento em Portaria, normas inferiores e revogadas, até mesmo porque o próprio Decreto nº 70.235/72 é expresso ao vedar que os órgãos de julgamento deixem de observar lei ou decreto.
Da aplicação do princípio da retroatividade benigna
Com efeito, incide aos casos pendentes de julgamento o princípio da retroatividade benigna da norma tributária, previsto no art. 106, inciso II, alínea “a e c”, do Código Tributário Nacional, segundo o qual a Lei posterior aplica-se a atos pretéritos quando comine penalidade menos severa do que a prevista na legislação vigente, ao tempo da infração, desde que não definitivamente julgados.
Assim, autos de infração e exigências fiscais ainda pendentes de decisão definitiva, que tenham aplicado a multa de 1%, com fundamento no artigo 711, do Regulamento Aduaneiro, com base normativa no art. 84 da MP nº 2.158-35/2001 e art. 69 da Lei nº 10.833/2003, devem sumariamente serem revogados, não podendo prevalecer, em observância aos princípios da legalidade e segurança jurídica e retroatividade benigna prevista no CTN, artigo 106, II, alínea “a” e “c”.
Dispõe o artigo 106, II, “a” aplicado pela DRJ:
“Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados; II – tratando-se de ato não definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como infração; b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.” (GN)
Neste sentido, importante decisão administrativa, Processo – 10314.720064/2019-69, reconheceu a retroatividade benigna em relação a multa de 1% por erro de classificação fiscal, na própria Delegacia de Julgamento da Receita Federal.
Dispõe o Acórdão da DRJ:
“MULTA POR ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL. REVOGAÇÃO LEGAL. RETROATIVIDADE BENIGNA. CANCELAMENTO DE OFÍCIO. A revogação do art. 84 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001 e do art. 69 da Lei nº 10.833/2003 pela Lei Complementar nº 227/2026 suprimiu o fundamento legal da multa de 1% por erro de classificação fiscal, impondo sua exoneração, de ofício, por força da retroatividade benigna prevista no art. 106, II, “a”, do CTN.”
Neste caso, a DRJ acertadamente aplicou o princípio da retroatividade benigna, previsto no art. 106, II, “a”, do Código Tributário Nacional, pois, entendeu que a Lei Complementar nº 227/2026 é mais favorável ao contribuinte e portanto, deve alcançar fatos pretéritos pois deixou de considerar como infração.
Portanto, no Processo acima, houve o seu cancelamento de ofício, pela própria DRJ órgão de 1º Instância Administrativa, o que por si só já deveria espancar qualquer dúvida sobre aplicação da retroatividade benigna em relação a referida multa, visto o reconhecimento pela própria RFB.
A decisão também entendeu pela revogação da norma sancionadora descaracterizando a ilicitude administrativa anteriormente tipificada, tornando a penalidade juridicamente insubsistente.
O reconhecimento ocorreu inclusive independentemente de defesa do contribuinte específica ao caso, por se tratar de matéria de legalidade que deve ser apreciada de ofício pela autoridade julgadora, portanto independente de peticionamento do contribuinte.
Importante lembrar que, a cominação de multa pelo descumprimento de obrigação tributária somente pode ser estabelecida por lei, em respeito ao princípio da legalidade, previsto no artigo 5º, inciso II da CF e artigo 97, inciso V, do CTN.
Dispõe o ex Auditor Fiscal da Receita Federal, que foi Conselheiro do CARF, Eduardo Barbieri no seu artigo: Nulidades no Lançamento tributário: vícios formais e materiais: “autoridade fiscal, ao efetuar o lançamento, deve demonstrar e comprovar que a situação fática (fato jurídico relatado) se enquadrou perfeitamente no pressuposto de direito (dispositivo legal). Deve-se, portanto, demonstrar a subsunção entre o evento, ocorrido no mundo fenomênico e relatado na linguagem competente – fato jurídico, à hipótese de incidência tributária”.
Com efeito, lembramos que a retroatividade benigna somente está vinculada a casos não julgados até a publicação da nova Lei Complementar 227/2026, não alcançando casos já julgados transitado em julgado.
Portanto, para casos pendentes de julgamento, nos termos da própria decisão da DRJ há a revogação expressa da norma sancionadora e para os novos autos de infração, a partir de 13 de janeiro de 2026, não poderá possuir base legal em norma expressamente revogada, o artigo 711 do Regulamento Aduaneiro.
Do exposto, o lançamento é um ato administrativo vinculado aos requisitos legais de validade quanto a norma aplicada não podendo haver equívocos, muito menos quando tratamos de penalidade, com é o presente caso, independente de tratar-se de sanções aduaneiras ou tributárias.
Da Natureza da multa por erro de classificação fiscal
Importante destacar, que o entendimento acima não é pacifico. E em detrimento da decisão da DRJ, órgão de julgamento da 1ª instância da Receita Federal, do Decreto nº 70.235/2026 e do CTN, artigo 106, II, alínea “a” e “c” temos artigos de autores que entendem não se aplicar a retroatividade benigna, no caso da multa de 1% por erro de classificação fiscal, expressamente revogada pela LC nº 227/2026, por entender não se tratar de multa tributária.
Neste sentido é o entendimento do Professor Leonardo Branco no artigo: “Revogação da multa de 1%: perda da aptidão punitiva sobre fatos pretéritos, publicado no CONJUR.” Dispõe:
“O artigo 106 do CTN, por sua vez, dirige-se à legislação que disponha sobre definição de infrações e penalidades tributárias, no âmbito da obrigação principal ou de deveres instrumentais diretamente vinculados à tributação, não se prestando a disciplinar os efeitos temporais de sanções administrativas autônomas, ainda que aplicadas pela autoridade fiscal. A tentativa de subsumir a multa de 1% ao artigo 106 do CTN implica deslocamento indevido de regime jurídico e esvazia o direito administrativo sancionador como campo normativo próprio, não cabendo a sua aplicação em matéria aduaneira.” (gn)
O artigo acima entende que a multa por erro de classificação fiscal seria uma sanção de natureza administrativa por infração à legislação aduaneira e não tributária e portanto, não estaria adstrita ao artigo 106 do CTN. Portanto, parte do princípio que a referida multa teria natureza não tributária e portanto, não aplicável o CTN.
A sanção de natureza tributária aplica-se quando a multa está diretamente relacionada à arrecadação de tributos (ex: falta de recolhimento), já as multas aduaneiras decorrem das sanções administrativas aduaneiras.
O Código Tributário Nacional (CTN) é a Lei nº 5.172 de 1966, que, apesar de ter sido editada como lei ordinária, foi recepcionada pela Constituição de 1988 com status de lei complementar. Ele estabelece normas gerais de direito tributário, enquanto o Decreto-Lei nº 37/1966 trata especificamente da legislação aduaneira, sendo sua nave mãe.
CTN (Lei 5.172/1966): Recebido como lei complementar, rege normas gerais (fato gerador, competência, crédito), sendo complementar a legislação aduaneira, principalmente relacionado ao Imposto de Importação.
Decreto-Lei 37/1966: Dispõe sobre o imposto de importação e legislação aduaneira.
Relação: O CTN tem hierarquia superior, mas o Decreto-Lei 37/66 regula aspectos específicos da importação, nave mãe do Direito Aduaneiro, tendo vigência iniciada em 1º de janeiro de 1967.
Ambos foram promulgados no mesmo ano (1966) e são considerados bases do direito tributário brasileiro, com o CTN definindo o que é tributo e o DL 37/66 focado na legislação aduaneira propriamente dita. Portanto, importante diferenciar legislação aduaneira da tributária, embora o CTN pode ser usado de forma subsidiária.
Vejamos o entendimento do STJ sobre retroatividade benéfica em matéria tributária:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. MULTA. RETROATIVIDADE DA LEI MAIS BENÉFICA . ART. 106, II, C, DO CTN. 1. A posterior alteração do valor da multa aplicada à cobrança de tributos, mais benéfica ao contribuinte, deve retroagir. Aplicação do art. 106, II, c, do CTN. Precedentes do STJ. 2 . Recurso Especial provido. (STJ – REsp: 1341621 SC 2012/0183970-0, Relator.: Ministro HERMAN BENJAMIN, Data de Julgamento: 20/09/2012, T2 – SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJe 10/10/2012)
Do exposto, vemos a consagração do 106, inciso II, do Código Tributário Nacional (CTN), que estabelece que a lei posterior, que de qualquer forma seja mais benéfica ao contribuinte deve ser aplicada a fatos geradores ocorridos antes de sua vigência – princípio da retroatividade mais benéfica, independente de tratar-se de multa aduaneira ou tributária, já consagrada pela própria DRJ.
Conclusão
Do acima exposto, depreende-se que a decisão da Delegacia de Julgamento da RFB transcrita acima, está atenta ao ordenamento jurídico vigente e a correta aplicação do Decreto nº 70.235/72 que VEDA que os órgãos de julgamento deixem de observar a Lei, portanto aplicando a LC 227/2026, por ser a norma mais benigna nos termos do artigo 106, II, “a e c” do CTN, de forma acertada.
Por fim em detrimento de toda jurisprudência e legislação trazida no presente artigo, o assunto infelizmente, pode ser motivo de judicialização, devendo ser analisado caso a caso.
Kelly Martarello é advogada, fundadora do Escritório Martarello Advogados Associados, Especialista em Direito Tributário pela UNICURITIBA, Derecho Tributário pela Universidad de Buenos Aires (UBA), Direito Aduaneiro e Comércio Exterior pela Universidade do Vale do Itajaí/SC; Pós-graduada pela Escola da Magistratura em Paraná, em (Curitiba/PR), Extensão em Processo Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET) – Florianópolis/SC, pós-graduanda em LLM Direito Empresarial pela FGV (Fundação Getúlio Vargas), Membro da Comissão de Direito Aduaneiro de Santa Catarina e Associada da Associação Brasileira de Advocacia Tributária (ABA).
Angela Sartori é advogada com mais de 20 anos de experiência, na área aduaneira e tributária, Associada ao escritório Martarello Advogados Associados, Juíza do Tribunal de Contas do Estado de São Paulo – TIT/SP, Especialista em Direito Tributário pela PUC/SP, Auditora de Compliance Aduaneiro pelo Mackenzie, Extensão Universitária em Processo Tributário e ICMS, pela APET, Extensão em Direito Internacional pela FGV, ex-conselheira do CARF, coautora de mais de 10 livros jurídicos nas áreas aduaneira e tributária.
Os artigos escritos pelos “colunistas” não refletem necessariamente a opinião do Portal da Reforma Tributária. Os textos visam promover o debate sobre temas relevantes para o país.
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