A reforma da tributação sobre o consumo é a mais significativa alteração da história recente do sistema tributário nacional. Fundada no alicerce da simplificação, acabará por mudar a forma como contribuintes se estruturam, demandando revisões profundas de várias premissas tidas como óbvias no estudo tributário. Tamanho é seu efeito que chega a ser comparada, em proporções, à implementação do Plano Real.
Claro que uma mudança dessa magnitude significa, para quase todos os contribuintes, encarar uma nova realidade tributária. Ainda mais com a previsão de menos hipóteses de tratamentos diferenciados do que existem atualmente. Em outras palavras, mesmo que as novas regras cumpram o objetivo de manter minimamente a carga tributária total do País no mesmo patamar, ela será redistribuída entre os contribuintes de forma desigual.
Um alvo frequentemente citado nessa redistribuição é o agronegócio. Sem pretensão de exaurir o tema do impacto da reforma tributária para o setor, este artigo tem o objetivo de analisar especificamente uma tentativa de abrandamento: o diferimento de IBS e CBS no fornecimento de insumos agropecuários.
Como regra, o adquirente dos insumos agropecuários é o produtor rural, seja pessoa física ou pessoa jurídica. A realidade da produção é a de investimento significativo na largada. Na agricultura, por exemplo, isso começa com o preparo do solo e aquisição de corretivos, sementes, fertilizantes e outros produtos. O retorno financeiro acontece apenas ao final da safra (se o clima assim permitir), de modo que é comum que o produtor precise de fontes de crédito, especialmente se a colheita não acontece como o esperado.
Claro, a tributação do produtor rural não era alheia a essa realidade. No período pré-reforma, a aquisição de insumos era desonerada do ponto de vista tributário, por meio de alíquota zero ou suspensão de PIC/COFINS (por exemplo, artigo 1º da Lei nº 10.925/2004) não tributação de IPI e isenção ou redução de base de cálculo de ICMS (vide Convênio CONFAZ nº 100/1997).
A publicação da Emenda Constitucional 132, em 2023, trouxe apreensão ao setor. É que a previsão da tributação da compra de insumos, mesmo com redução de 60% de alíquota, poderia exigir desembolso do produtor justamente quando a fonte de recursos financeiros é escassa.
Para amenizar esse problema, a Lei Complementar nº 214/2025 trouxe um remédio: a venda de insumos agrícolas terá diferimento de IBS e CBS. A previsão está essencialmente concentrada no artigo 138. Apesar de se tratar de um único dispositivo, o seu conteúdo é complexo e exige bastante atenção. Por isso, a análise do diferimento neste artigo será dividida em três partes: as hipóteses em que o diferimento ocorre, quem deve recolher os tributos diferidos e quando o diferimento é encerrado.
- Hipóteses em que o diferimento ocorre
O artigo 138, §2º, da Lei Complementar 214/2025 determina que o diferimento acontece quando um contribuinte do regime regular do IBS e da CBS fornece os insumos a (i) outro contribuinte do regime regular ou (ii) ao produtor rural não contribuinte (aquele que fatura até R$ 3,6 milhões ao ano ou o produtor rural integrado, independentemente do tamanho do faturamento).
A venda para outro contribuinte não gera maiores dúvidas. A venda para o produtor rural, por sua vez, exige cuidado. Somente haverá diferimento na venda para o “produtor rural não contribuinte do IBS e da CBS que utilize os insumos na produção de bem vendido para adquirentes que têm direito à apropriação dos créditos presumidos (…)”.
Ou seja, para o diferimento, não basta que o comprador do insumo seja produtor rural não contribuinte, ele precisa efetivamente utilizar os insumos na produção e (ao que parece) o bem resultante dela precisa ser vendido a um contribuinte de IBS e CBS. Assim, o diferimento não alcançará o produtor rural que seja o último elo da cadeia tributária, vendendo para consumidores finais.
A operacionalização do diferimento nessa hipótese gera uma série de incertezas. Algumas estão expostas abaixo:
- Cabe ao fornecedor dos insumos controlar a destinação futura da produção do seu cliente? Como isso será feito, mediante declaração do produtor rural?
- Em caso de hipotética e catastrófica quebra total de safra (em que o insumo é utilizado, mas a produção não é vendida), o diferimento teria sido indevido?
- Faz diferença se a perda da produção ocorrer após a colheita (por exemplo, por furto)?
- Tanto nos casos de perda da produção quanto de venda para alguém que não possa usar os créditos presumidos, desde quando o diferimento seria considerado como indevido? Importante para definição de eventuais juros e imposição de penalidades.
Uma possibilidade seria assumir que o diferimento acontece quando a venda do insumo é feita para um produtor rural que normalmente “utilize os insumos na produção de bem vendido para adquirentes que têm direito à apropriação dos créditos presumidos”. Resolveria as dúvidas acima. A regulamentação poderia definir parâmetros para aferir tal normalidade (como o art. 37 do Código Tributário Nacional fez para definir “atividade preponderante” para fins de ITBI).
Mas não é o que parece propor o artigo 138 da Lei Complementar 214/2025, dado que o parágrafo 3º determina que o diferimento nessa hipótese “somente será aplicado sobre a parcela de insumos utilizada pelo produtor rural não contribuinte do IBS e da CBS na produção de bem vendido para adquirentes que têm direito à apropriação dos créditos presumidos”. Ou seja, ao que parece, o insumo precisa ser efetivamente utilizado em produtos que sejam efetivamente vendidos para compradores que sejam contribuintes do IBS e da CBS.
O diferimento também valerá na importação realizada por um contribuinte de IBS e CBS ou por um produtor rural não contribuinte de IBS e CBS que utilize os insumos na produção de bem vendido para adquirentes que têm direito à apropriação dos créditos presumidos (art.138, §2º, II).
A expressão “importação realizada por” pode gerar controvérsia nos casos de importação por conta e ordem e por encomenda, nas quais o importador não é o produtor rural, apesar de este ser, respectivamente, o adquirente e o encomendante. Questionamento aqui, importante frisar, que seria nitidamente contra o espírito da norma. Além disso, também se aplicam à importação as dúvidas apontadas acima quanto aos requisitos de destinação da produção pelo produtor rural não contribuinte.
- Quem recolhe os tributos diferidos?
O parágrafo 6º do artigo 138 esclarece que o recolhimento do IBS e da CBS diferidos será realizado pelo contribuinte que promover a operação que encerrar a fase do diferimento, ainda que não tributada. Pela redação do dispositivo, o produtor rural não contribuinte jamais será responsável pelo recolhimento (o que faz sentido) e seu caso exigirá mecânica própria, tratada mais adiante.
Dado que quem der razão ao encerramento do diferimento é que recolherá os tributos diferidos, é necessário analisar então as hipóteses de encerramento.
- Quando o diferimento é encerrado?
- Diferimento decorrente da venda a contribuinte do IBS e da CBS ou importação por este
Tanto no fornecimento a contribuinte de IBS e CBS quanto na importação realizada por este, o diferimento acaba na etapa seguinte. Assim prevê o inciso I do parágrafo 5º do art. 138:
Art. 138 (…)§ 5º Nas hipóteses previstas na alínea “a” do inciso I e na alínea “a” do inciso II, ambas do § 2º deste artigo, o diferimento será encerrado caso:
I – o fornecimento do insumo agropecuário e aquícola, ou do produto deles resultante:
a) não esteja alcançado pelo diferimento; ou
b) seja isento, não tributado, inclusive em razão de suspensão do pagamento, ou sujeito à alíquota zero; ou
II – a operação seja realizada sem emissão do documento fiscal.
A primeira hipótese (inciso I, alínea a) é clara: quando o fornecimento do insumo ou produto resultante de seu uso não estiver alcançado pelo diferimento. Seria o caso, por exemplo, do produtor rural contribuinte do IBS e da CBS que vende soja (que é tributada). Nesse momento, o diferimento dos insumos adquiridos se encerra.
Em sentido contrário, é possível extrair que uma venda alcançada pelo diferimento não causa o encerramento do diferimento da aquisição anterior. É o caso, por exemplo, da revenda de insumos por contribuinte do IBS e da CBS, desde que feita a outro contribuinte dos tributos ou produtor rural não contribuinte que cumpra as condições detalhadas no art. 138.
Caso o encerramento do diferimento aconteça em função da primeira hipótese, o parágrafo 7º determina que “a incidência do IBS e da CBS observará as regras aplicáveis à operação tributada”.
A segunda hipótese (inciso I, alínea b) já traz questionamentos: quando o fornecimento do insumo ou produto resultante de seu uso for isento, não tributado (inclusive em razão de suspensão do pagamento) ou sujeito à alíquota zero. Mas um produto isento, não tributado ou sujeito à alíquota zero, afinal, não poderia ser considerado como um produto não alcançado pelo diferimento, que é justamente a primeira hipótese? Teria sido a legislação redundante?
Uma resposta possível é que o legislador preferiu evitar a discussão de que a expressão “não esteja alcançado pelo diferimento” seria equivalente a “seja tributado”, o que poderia gerar dúvidas nos casos de isenção, não tributação e alíquota zero. Sendo esse o caso, talvez fosse mais simples determinar que o diferimento se encerra na saída subsequente do insumo ou do produto dele resultante, exceto caso também seja objeto de diferimento. Mais direto.
Do jeito que está, a redação deixa de mencionar de forma expressa uma situação relevante: o que acontece quando a saída subsequente for imune a IBS e CBS (caso, por exemplo, das exportações – de extrema importância ao agronegócio)? Estaria fora tanto da primeira quanto da segunda hipótese e, portanto, não haveria encerramento do diferimento? Não parece ser a interpretação mais coerente. Mais provável que o legislador tenha considerado que um produto imune pode ser considerado como um produto não tributado (não se pode dizer o mesmo de um produto isento ou sujeito à alíquota zero), de modo que se encaixaria na segunda hipótese. Mas a redação do dispositivo pode gerar discussão.
Caso o diferimento seja encerrado por conta da ocorrência da segunda hipótese, o parágrafo 8º determina que “fica dispensado o recolhimento do IBS e da CBS caso seja permitida a apropriação de crédito, nos termos previstos nos arts. 47 a 56”.
Parece que o trecho “caso seja permitida a apropriação do crédito” se refere ao adquirente da operação isenta, não tributada ou sujeita à alíquota zero. Ocorre que o artigo 49 da Lei Complementar nº 214/2025 expressamente determina que as operações imunes, isentas e sujeitas a alíquota zero não geram crédito para o adquirente, exceto nos casos de crédito presumido (de forma que a dispensa do recolhimento de IBS e CBS não aconteceria).
Portanto, há duas situações em que o recolhimento do IBS/CBS efetivamente ficaria dispensado:
- nos casos em que o produto seja não tributado, desde que não sejam casos de imunidade e o crédito seja permitido (dado que o artigo 49 não veda o creditamento em todas as aquisições de produtos não tributados, apenas de produtos imunes); e
- no caso em que o adquirente puder tomar crédito presumido (lembrando que aqui não se encaixa o crédito presumido da venda por produtor rural não contribuinte, dado que o parágrafo 8º faz referência ao parágrafo 5º, que trata somente da venda por contribuintes do IBS e da CBS).
É difícil imaginar um cenário em que um desses casos aconteça. E, mesmo que haja, falta esclarecer algo: com a dispensa do recolhimento pelo alienante, o adquirente ainda poderá tomar o crédito?
A terceira hipótese (inciso II), tal qual a primeira, também parece simples: se a operação for realizada sem emissão do documento fiscal, encerra-se o diferimento.
- Diferimento decorrente da venda a produtor rural não contribuinte do IBS e da CBS ou importação por este
Nesse caso, o diferimento será encerrado também na etapa seguinte, com outra mecânica: por meio da “redução do valor dos créditos presumidos de IBS e de CBS estabelecidos pelo art. 168, na forma do § 3º do referido artigo” (artigo 138, §9º). Tais créditos presumidos são aqueles que o produtor rural não contribuinte gera ao adquirente de seus produtos.
A lógica parece ser a seguinte: se o produtor é não contribuinte, não faria sentido torná-lo responsável pelo pagamento do tributo diferido quando der saída do seu produto. Desta forma, realmente é mais racional simplesmente reduzir o crédito presumido a que o adquirente de seu produto teria. A questão que fica é: em que medida essa redução acontecerá?
A resposta parece simples. Calcula-se o valor devido de IBS e CBS diferidos por ocasião da compra dos insumos e deduz-se tal montante do crédito presumido a que o adquirente teria direito na compra. Contudo, há algumas dúvidas operacionais.
A produção geralmente envolve bens fungíveis, commodities. Os produtores podem acumular produtos de várias safras, em armazéns e silos. Como saber qual produto efetivamente está sendo vendido para calcular o IBS e a CBS diferidos respectivos e reduzir o crédito presumido? Será feito um cálculo proporcional a todo o estoque detido e todo o tributo diferido?
Além disso, há insumos que não são utilizados necessariamente todas as safras (corretivos de solo, por exemplo). Nesses casos, reduzir o crédito presumido considerando o valor integral do tributo diferido na aquisição desse insumo pode representar uma distorção, dado que o mesmo insumo será aproveitado em produtos de vários ciclos. Por outro lado, estabelecer uma metodologia que dilua esse efeito ao longo do tempo pode ser difícil, dado que varia de situação para situação.
Conclusão
A implementação de uma reforma tributária, na extensão e profundidade necessárias para simplificar o sistema brasileiro, jamais poderia ser feita de primeira. A mera aprovação de uma reforma já é um passo mais que louvável e representa um novo rumo na vida dos contribuintes do País. Nunca se cogitou que a Lei Complementar 214/2025 fosse a solução definitiva, até porque ainda há projetos de lei a aprovar e regulamentações a serem expedidas.
Cabe, nesse momento, justamente expor as lacunas que precisam ser sanadas, as eventuais contradições que precisam ser resolvidas e alternativas para fazê-lo.
O diferimento na aquisição de insumos agrícolas, previsto no artigo 138 da Lei Complementar nº 214/2025, não é exceção. É medida necessária do ponto de vista econômico e precisa de um regramento que permita que tal ideal seja mantido. Espera-se que isso seja considerado em passos futuros.
Davi Finotti Ferreira é especialista em Direito Tributário, com mais de 10 anos de experiência em consultoria jurídica e contencioso estratégico. Sua atuação envolve a assessoria a clientes nacionais e estrangeiros de diversos setores, como agronegócio, financeiro, infraestrutura e indústria alimentícia, além de reorganizações societárias e planejamento patrimonial e sucessório. Davi é bacharel em Direito pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC-SP) e possui LL.M. em Direito Tributário pelo Insper.
Os artigos escritos pelos “colunistas” não refletem necessariamente a opinião do Portal da Reforma Tributária. Os textos visam promover o debate sobre temas relevantes para o país.
Este artigo foi publicado anteriormente na 4ª edição da Revista da Reforma Tributária. Clique aqui para assinar e receber as próximas edições.
