1. Introdução
A publicação da Lei Complementar nº 214/25 combinado com a Emenda Constitucional nº 132/23 é o marco histórico de maior impacto social e econômico dos últimos 60 anos.
A base do processo de Reforma Tributária do Consumo tem como norte a simplificação, transparência e redução do passivo tributário brasileira que, atualmente, é considerado o maior do mundo.
Uma mudança desta magnitude que afeta toda uma sociedade e não apenas a figura do contribuinte, pode ser considerado como uma nova era, principalmente com a redução de hipóteses de incidência, regimes especiais, guerra fiscal entre estados que atualmente permeiam pelo nosso sistema.
Não apenas de romantismo devemos ficar na redação deste artigo, pois é importante deixarmos registrado que a Reforma Tributária do Consumo foi priorizada em detrimento da Reforma Tributária da Renda, pois o Brasil é um país pobre, ou seja, a concentração de renda é centralizada em detrimento ao consumo que permeia por todas as classes sociais.
Entretanto, o principal foco e entregável será, ou, ao menos, seria a equalização de uma carga tributária total para todo o Brasil, onde no mesmo patamar deveria ser redistribuída entre todos. E, infelizmente, o alvo desta vez foi o Agronegócio, onde parte da contrapartida da equalização das cargas, onerou diretamente o setor que tecer maiores comentários.
O tema está longe de ser exaurido ou concluído, mas falaremos sobre a aplicação do Diferimento da IBS e CBS sobre a comercialização de produtos que estão no Anexo IX do artigo 138 e seguintes da Lei Complementar nº 214/25.
2. Impactos na qualificação do produtor rural
Regra geral, dos itens que estão no rol do Anexo IX, o produtor rural pessoa física ou jurídica é o adquirente que poderá fruir do benefício do regime diferenciado. Isso foi possível, não apenas pelo alto custo financeiro que tem o início de uma produção agrícola ou agropecuária, mas pelo resultado financeiro da safra que se materializa apenas meses depois, ainda incorrendo em intemperes climáticas impactado o resultado da produção.
Ao compararmos contra o regime atual, a tributação do produtor rural é altamente desonerada e não é pode-se negar, pois aplica-se a alíquota zero ou suspensão para Pis e Cofins, aplicação da alíquota zero ou NT para IPI e isenção ou redução de base de cálculo do ICMS., conforme previsão na Lei nº 10.925/04 para Pis e Cofins, o Convênio ICMS 100/97 e o Decreto nº 7.212/10.
Com o advento da Emenda Constitucional nº 132/23 e a Lei Complementar nº 214/25, fica nítido que a alíquota brasileira com o regime diferenciado está alinhada com a média das alíquotas reduzidas da OCDE, apesar do sistema brasileiro continuar criativo e complexo. De toda sorte, o Brasil, está se aproximando das práticas internacionais, ao aplicar alíquotas reduzidas para insumos classificados como essências.
Para evitar agravar este problema, pois mesmo com o alinhamento do IVA as médias internacionais, a legislação trouxe uma alternativa, onde a venda de insumos agrícolas terá diferimento de IBS e CBS, conforme citado anteriormente com a base legal amparada no artigo 138. Contudo, apesar de parecer simplista, existe uma série de complexidades e particularidades que envolvem a fruição integral do Diferimento, sendo em quais hipóteses aplica-se, quem é o responsável legal pelo recolhimento e quando o diferimento é encerrado.
Outro ponto que merece destaque é a impactante alteração na qualificação societária do produto rural, seja ele pessoa física ou jurídica, pois com a previsão da receita bruta inferior a R$ 3.6 milhões/ano, o produtor rural que tiver uma receita maior poderá, por opção, tornar-se contribuinte ou não do IBS/CBS, sendo obrigados a nova sistemática de apuração. Ou seja, de uma forma indireta, para aquele produtor que comercialize com empresas ou contribuintes enquadrados no Lucro Real, ele obrigatoriamente opta por ser contribuinte ou ficará com desvantagem comercial.
Acrescente-se, que, ainda, com a aplicação das regras do IBS/CBS, o produtor rural irá, em regra, diante da efetiva aplicação do regime da não cumulatividade, obrigatoriamente assumirá o ônus dos novos IVAs, ou seja, onde no modelo atual que a carga tributária efetiva é próxima do zero com baixo impacto de fluxo de caixa, à partir de 2027 e 2029, respectivamente, a necessidade do produtor rural ter robustez em seu fluxo de caixa deverá ser cada vez mais e, para agravar, em um país onde o custo de capital é muito alto.
Mesmo com a aplicação da redução de alíquota de 60%, a maioria do resultado da produção agrícola não são produtos já destinados a industrialização, salvo as commodities costumeiramente conhecidas no Brasil, tais quais a soja, milho, café etc.
3. Diferimento e as possibilidades de ocorrência
A aplicação do diferimento será quando um contribuinte regular do IBS e CBS forneça insumos agropecuários a outro contribuinte do regime regular, ou ao produtor rural não contribuinte com a limitação de receita bruta de até R$ 3.6 milhões, produtor rural integrado ou cooperativas, mas este último deixaremos para um outro dia.
De forma simplista, a comercialização para outro contribuinte será uma operação simples. Mas, a comercialização junto a produtor rural, se faz necessário avaliar se o resultado de sua produção será destinado para adquirentes que tem o direito a apropriação de crédito presumido, pois, só assim, será possível aplicar o diferimento.
Ou seja, para o diferimento, não basta que o comprador do insumo agropecuário seja um produtor rural pessoa física não contribuinte, mas deve-se garantir que os insumos serão utilizados na produção para comercialização posterior a contribuinte dos novos tributos, uma vez que o diferimento não será aplicado a aquele produtor rural consumidor final.
Ainda adentrado ao artigo 138 da Lei Complementar, ao observarmos o §3º deixa expresso que a aplicação do diferimento nessa hipótese somente será aplicada a parcela de insumos utilizada pelo produtor rural não contribuinte do IBS e CBS na produção de bem adquirido para aquele que têm direito à apropriação dos créditos presumidos.
Fica à dúvida, em como será feito o controle e a garantir que o insumo precisa ser efetivamente consumido em produtos que serão efetivamente comercializados para adquirentes que estão no regime regular do IBS e CBS, garantindo a aplicação da não cumulatividade plena.
Na importação, o diferimento também será aplicado para contribuintes regulares do IBS e CBS ou por produtor rural não contribuinte, desde que utilize os insumos agropecuários na produção de bem vendido para adquirentes que poderão apropriar-se do crédito presumido para fins de equalização do custo, de acordo com os termos do artigo 138, §2º, II.
Importante ressaltar que a condição de indicação de quem está realizando a importação poderá criar uma controvérsia jurídica e fiscal, pois nos casos em que temos a Importação por Conta & Ordem, onde o produtor rural adquirente contrata um terceiro para realizar o despacho aduaneiro, ou seja, o produtor rural é o efetivo contribuinte da operação, mas o terceiro importador atua como mandatário, podendo gerar dupla interpretação.
No outro caso que é a importação por encomenda, onde o produtor rural é o encomendante contrata uma empresta interveniente que compra a mercadoria com recursos próprios e depois revende ao encomendante. Ou seja, neste caso a empresa terceira interveniente que é a proprietária da mercadoria durante o processo de nacionalização. Assumindo riscos e tributos.
O ponto principal da controvérsia citada, poderá gerar interpretações dúbias, pois a responsabilidade tributária com o regime diferenciado do IVA para insumos agrícolas, a legislação traz a possibilidade de exigir ao beneficiário da alíquota reduzida seja o produtor rural. Mas, se o produtor rural não for o importador formal, a probabilidade de questionamento sobre o direito ao benefício fiscal do regime diferenciado será contestada, mesmo sendo o adquirente final.
E isso pode ser facilmente operacionalizado, pois a Receita Federal do Brasil poderá exigir a comprovação do vínculo contratual entre o produtor rural e o terceiro importador, para homologar o benefício tributário.
A expressão utilizada no texto da lei, tal qual a “realizada por”, incorrer na interpretação como referente ao importador formal, e não ao beneficiário econômico da operação. Isso poderá gerar uma insegurança jurídica em operações que envolvam regimes tributários diferenciados, como isenções, alíquota zero ou alíquotas reduzidas.
De forma resumida e ainda carente de definição exclusiva, a controvérsia gira em torno de quem é reconhecido como o “real importador” para fins fiscais, o produtor rural que arca com o capital de giro e recebe o insumo, ou o terceiro interveniente que realiza o despacho aduaneiro. Esta, aparente singela distinção, pode impactar no acesso e fruição dos benefícios fiscais.
4. Quais são os sujeitos passivos e qual momento da “quebra” e recolhimento dos impostos com o término do Diferimento?
Ao nos depararmos com o artigo 138, §6º, a lei esclarece que o recolhimento do IBS e CBS diferidos serão realizadas pelo contribuinte que realizar a operação que encerrar a fase do diferimento, mesmo que não tributada. Isso pode acontecer quando o insumo comercializado para adquirente que não tem direito à apropriação de créditos presumidos, ou, quando o insumo não é utilizado na produção de bens destinados à venda para adquirentes que possam realizar o crédito, ou, quando comprovado desvio de finalidade ou não rastreabilidade do insumo na cadeia produtiva.
O §6º funciona efetivamente como uma cláusula de encerramento do benefício fiscal, delimitando que deve recolher o tributo no momento da saída ou uso do insumo, bem como quando o diferimento deixa de ser aplicável com a exigência do destaque e recolhimento do IBS e CBS. Desta forma, ao menos teoricamente, preserva a neutralidade tributária, evitando cumulatividade e garantindo que o crédito seja mantido apenas quando há efetiva tributação na etapa seguinte.
Agora, quando adentramos ao encerramento do Diferimento, se faz necessário avaliarmos o §5º do mesmo artigo 138, pois tanto no fornecimento a contribuinte do IBS e CBS quanto na importação realizada pelo mesmo, o benéfico será encerrado na etapa seguinte, nos termos do inciso I.
O inciso I, deixa claro que ao realizar fornecimento do insumo ou do produto resultante não estiver listado no Anexo IX; quando o fornecimento for feito por contribuinte não sujeito ao regime regular do IBS e CBS e, por fim, quando o insumo for utilizado na produção de bem vendido para adquirente que não tem direito ao crédito presumido do artigo 168.
No inciso II, que trata sobre o fornecimento com tratamento tributário que impede crédito, pode-se citar as operações amparadas pela isenção, não tributado, suspenso ou sujeito à alíquota zero, não gerando créditos ao adquirente. Se o produtor rural não contribuinte fornecer o produto a um adquirente sem direito ao crédito presumido, o crédito também é impedido.
Entretanto, também é possível a realização de uma venda alcançada pelo diferimento não cause o encerramento do diferimento da aquisição anterior. Existem as exceções nos §§7º e 8º que podem dispensar o recolhimento, desde que o crédito seja mantido nos termos dos artigos 47 a 56 da mesma Lei complementar 214/2025.
Um trecho que merece destaque é o disposto no artigo 49 “As operações imunes, isentas ou sujeitas a alíquota zero, a diferimento ou suspensão não permitirão a apropriação de créditos, pelos adquirentes dos bens e serviços”. Em termos práticos, a apropriação do crédito é o direito que o adquirente tem de descontar o valor do IBS ou CBS pago na etapa anterior da cadeia produtiva.
Em suma, deixa expresso a determinação que as operações imunes, isentas e as alíquotas zero não permite o direito ao crédito para o adquirente, salvo nas operações com produtos agropecuários ou exportações que tem tratamento diferenciado, aplicando-se a imunidade, especificamente, para este caso.
De forma simplista, ao nos depararmos com os cenários acima, será raro de acontecer, mas de toda forma, caso aconteça, ainda fica pendente de regulamentação de como haverá crédito com a dispensa do recolhimento por parte do alienante. Isso gera um cenário em que há o crédito tributário sem imposto efetivamente pago, o que contraria o princípio da não cumulatividade plena, onde o crédito é vinculado ao imposto financeiramente liquidado na etapa anterior.
Diante do cenário exposto, fica pendente de regulamentação como haverá crédito com a dispensa do recolhimento por parte do alienante, uma vez que a Lei Complementar abre esta possibilidade, mas ainda carece de detalhamento para os mecanismos operacionais.
- Como ficará o registro contábil do crédito presumido?
- O efeito da redução do custo será quando do pagamento da nota fiscal de aquisição? Já que o emitente não é contribuinte do IBS e CBS.
- Como evitar fraudes ou créditos indevidos sem o imposto recolhido ou sem emissão de nota fiscal?
Arrisco-me a dizer que, aparentemente, o Inciso II, §5º do artigo 138 da lei complementar é o texto que suporta há previsão do fim do diferimento quando a operação for realizada sem a emissão de documento fiscal. Neste caso, o espírito da norma nos parece crer que existe previsão legal de uma medida para impedir condutas ilícitas.
5. Implicações do diferimento na comercialização com Cooperativas
A Emenda Constitucional nº 132/23, no artigo 156-A, §6º, inciso III, determina que a lei complementar deverá dispor sobre regimes específicos de tributação para as sociedades cooperativas, que será optativo, com vistas a assegurar sua competitividade, observados os princípios da livre concorrência e da isonomia tributária, definido, inclusive:
- As hipóteses em que o imposto não incidirá sobre as operações realizadas entre a sociedade cooperativa e seus associados, entre estes e àquela e pelas sociedades cooperativas entre si quando associadas para a consecução dos objetivos sociais;
- O regime de aproveitamento do crédito das etapas anteriores.
A Lei Complementar nº 214/25, em seus artigos 271 e 272, prevê que as cooperativas poderão optar pelo regime de tributação específico, de acordo com o qual as alíquotas de IBS e CBS ficam reduzidas a zero.
De acordo com o parágrafo 1º, II e o parágrafo 4º, do referido artigo, também ficam reduzidas a zero as alíquotas de IBS e CBS incidentes nas operações de fornecimento de bem material pela cooperativa de produção agropecuária a associado não sujeito ao regime regular do IBS e da CBS, desde que anulados os créditos por ela apropriados referentes ao bem fornecido.
Nesse caso, porém, essa regra (alíquota zero) não se aplica às operações com insumos agropecuários e aquícolas contempladas pelo diferimento estabelecido pelo § 3º do art. 138.
Consoante se observa, no que se refere à venda de insumos agropecuários e aquícolas para produtores rurais, o tratamento específico aplicável às cooperativas configura uma situação mais benéfica quando comparadas às empresas “não cooperativas”, tendo em vista que as cooperativas poder optar pelo regime específico no qual ficam reduzidas a zero as alíquotas do IBS e CBS.
Ainda que haja previsão no artigo 138, §2º da Lei Complementar nº 214/25 de diferimento do IBS e CBS nas vendas de insumos agropecuários a aquícolas para produtores rurais, o diferimento encerra-se na saída da produção rural, ou seja, o recolhimento do IBS e CBS incidentes na saída dos insumos agropecuários ficam diferidos, deslocando a carga tributária ao produtor rural.
Por outro lado, nas saídas de insumos agropecuários e aquícolas realizadas pelas empresas “não cooperativas”, a carga tributária incidente nesse fornecimento fica deslocada para o produtor rural.
No que se refere à venda dos insumos agropecuários para produtores rurais, o tratamento específico a cooperativas, a meu ver, configura uma situação mais benéfica quando comparadas aos contribuintes do regime regular “não cooperativas”, tendo em vista que as cooperativas podem optar pelo regime específico no qual ficam reduzidas a zero as alíquotas do IBS e da CBS.
Isso porque, ainda que haja previsão no artigo 138, §2º da Lei Complementar nº 214/25 de diferimento do IBS e da CBS nas vendas de insumos agropecuários e aquícolas para produtores rurais, o diferimento encerra-se na saída da produção rural. Ou seja, o recolhimento do IBS e da CBS incidentes nas saídas dos insumos agropecuários e aquícolas ficam diferidos (postergados), deslocando a carga tributária para o produtor rural.
Consoante ao disposto, observo possíveis impactos na formação de preço, no preço final e no aproveitamento de créditos. Na formação de preço, as empresas que comercializem produtos com cooperativas poderão praticar preços mais baixos, sem ônus tributário, o que pressiona os concorrentes.
No caso do preço final, as Cooperativas podem adquirir insumos sem carga tributária, enquanto contribuintes sobre o regime regular suportam o diferimento, que pode ser encerrado e gerar o recolhimento.
Muito se fala que a obrigatoriedade do estorno de crédito por elimina o risco de uma concorrência desleal. O autor concorda em partes, pois de fato, pode mitigar parte da concorrência desleal, mas não elimina por completo.
O estorno impede que a cooperativa acumule créditos, o que evita uma vantagem tributária artificial sobre empresas do regime regular, equalizando parcialmente o custo tributário entre cooperativas e contribuinte da regra geral.
Porém, ainda existem fatores que geram distorção, pois a operação com alíquota zero não gera débito tributário, enquanto o diferimento apenas posterga o pagamento, ou seja, a implicação de um risco financeiro permanece. Além disso, o estorno não afeta o preço da aquisição, ou seja, a cooperativa ainda compra com custo tributário zero, mesmo estornando e aumentando sua variação de custo, enquanto o contribuinte regular pode ter que recolher o débito na etapa seguinte.
Nossa conclusão para este caso é que as saídas de insumos agropecuários realizados por empresas da regra geral (não cooperativas), obrigatoriamente, a carga tributária incidente nesse fornecimento ficará deslocada para o produtor rural.
6. Conclusões
A Lei Complementar nº 214/25, através do diferimento do IBS e CBS na comercialização de insumos agropecuários que estão enquadrados no Regime Diferenciado de 60%, permite que seja utilizado como uma estratégia tributária que, além de postergar o recolhimento dos tributos para etapas posteriores da cadeia, ainda permite preservar a liquidez financeira e evita a cumulatividade do tributo. No entanto, não implica em uma isenção, exigindo um controle extremamente rigoroso para rastreabilidade das operações, ou seja, a burocracia do controle acessória permanecerá em alto nível.
De forma prática, quando adentramos na formação de preço, contribuintes poderão utilizar desde regime e poderão manter créditos presumidor, o que reduz a carga tributária efetiva, permitindo maior competividade. Mas, essa vantagem depende de regulamentação clara e como será o mecanismo de creditamento.
Já as cooperativas, que gozam de alíquota zero na aquisição de insumos, compram sem qualquer incidência de IBS e CBS, o que pode gerar distorções de mercado se não houver compensações adequadas, mesmo que um dos mecanismos para mitigar esta assimetria é a obrigatoriedade do estorno de crédito vinculado a operações alíquota zero, uma vez que mesmo preservando a neutralidade tributária, a alíquota zero reduz o preço de aquisição, permitindo que as cooperativas possam manter vantagem competitiva frente a outros concorrentes contribuintes regulares.
Do ponto de vista do produtor rural, o impacto pode ser duplo. Por um lado, o diferimento permite acesso a insumos com menor carga tributária imediata, o que favorece o fluxo de caixa. Por outro, a complexidade operacional e o risco de encerramento do diferimento podem gerar aumento de custo futuro, especialmente se houver falhas na cadeia de rastreabilidade ou mudanças na legislação. Já os produtores vinculados a cooperativas podem se beneficiar de preços mais baixos, mas sem direito a crédito tributário, o que pode limitar vantagens em etapas posteriores da produção.
Diante de todo o exposto aqui apresentado neste singelo e simples artigo, fica nítido que a implementação de uma reforma tributária, ainda mais do consumo, na extensão, profundidade e complexidade para atingir a todos os seguimentos de mercado, levará um longo caminho para atingir a simplificação esperado ao sistema brasileiro tributário. Todos estão cientes que a Lei Complementar nº 214/2025 não é, nem será, a solução definitiva para todas as questões que ainda estão por vir, até porque ainda há pendência da aprovação da PLP nº 108/24 e diversas normas regulamentadoras, onde só da Receita Federal do Brasil, aguarda-se mais de 50 novas legislações a serem publicadas.
Exatamente, neste momento, nos coube comentar a respeito de alguns potenciais lacunas que precisam ser resolvidas o quanto antes de vigência do novo regime, bem como eliminar toda e possível discrepância ou assimetrias que possam surgir, não apenas no agronegócio, mas em todos os setores da economia.
Acredita-se e iremos esperar, se possível contribuir, durante o processo de tramitação das normas regulamentares e na contribuição contínua da redução da carga tributária efetiva combinada com a redução de burocracia.
Rafael Garabed Moumdjian tem grande vivência prática da área tributária, com mais de 23 anos de experiência. Atualmente está como Head de Impostos Indiretos, Previdenciário e LTO do Syngenta Group.
Os artigos escritos pelos “colunistas” não refletem necessariamente a opinião do Portal da Reforma Tributária. Os textos visam promover o debate sobre temas relevantes para o país.
Este artigo foi publicado anteriormente na 4ª edição da Revista da Reforma Tributária. Clique aqui para assinar e receber as próximas edições.
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