Por Heron Charneski
No catálogo trazido pelo novel § 3º do art. 145 da Constituição Federal, a justiça tributária passa a ser elencada de forma expressa como um dos princípios jurídicos que o Sistema Tributário Nacional deve observar.
O § 4º do mesmo art. 145, também inserido pela Emenda Constitucional nº 132, de 20/12/2023, dá o tom da compreensão da justiça tributária perseguida pelo legislador constitucional reformista, ao estabelecer que “as alterações da legislação tributária buscarão atenuar efeitos regressivos”.
Sabidamente, o sistema tributário mais apoiado no consumo de bens e serviços produz efeitos regressivos, na medida em que a carga tributária recai proporcionalmente mais sobre quem tem menor renda ou menor capacidade contribuinte. O sistema regressivo tem essa característica: ao consumir bens e serviços, quem ganha menos paga uma fatia maior da sua renda em tributos, do que aquele que ganha mais.
Segundo dados de recente estudo, países que tributam mais a renda em vez do consumo tendem a ter índices de desenvolvimento humano (IDH) maiores e menor desigualdade; no caso brasileiro, a tributação sobre bens e serviços representa o dobro do que é arrecadado na taxação sobre a renda – 14,3% do Produto Interno Bruto (PIB) ante 7,3%, respectivamente – ao passo que, comparativamente, nos Estados Unidos, a arrecadação via renda representa 11,6% do PIB, enquanto a tributação de bens e serviços representa apena 4,1%.
Daí já se percebe um nó górdio original brasileiro, não desatado pela reforma tributária. Ao passo que a busca de redução de desigualdades, orientada pelo princípio da justiça tributária, implicaria atenuar efeitos regressivos do sistema hoje vigente, os documentos de implementação da reforma buscam um compromisso com a manutenção, e não uma redução, da já elevadíssima carga tributária atual sobre o consumo.
Isso implica dizer que, com o novo modelo de IVA, representado pelo Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e pela Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), a carga tributária sobre o consumo no país, a partir da calibragem das alíquotas dos novos tributos pelo teto hoje existente, tende a continuar elevada e dominante.
A promessa de a carga tributária global sobre o consumo seguir estável, mesmo com mecanismos de cashback social, de desconhecida eficácia e reduzida amplitude, implica a manutenção dos efeitos regressivos do sistema atual, em descompasso com o primeiro ideal de justiça tributária, em sua relação com o § 4º do art. 145 da Constituição.
Feitas essas observações iniciais, cumpre investigar algumas noções históricas sobre justiça tributária, a iluminar a compreensão do princípio jurídico trazido pela Emenda nº 132/2023.
A noção de justiça na tributação, no ocidente, faz parte de uma história mais moderna.
Na Roma antiga, um sistema de arrecadação que servia à manutenção do império (exército, administração e obras públicas) podia pesar mais conforme a província conquistada, a classe social e a própria capacidade de arrecadação. O tributo estava relacionado à compreensão de submissão ao império.
Quando se chegou à Idade Média e ao feudalismo, a “tributação” feita por senhores feudais sobre os servos/camponeses que viviam e trabalhavam em suas terras tinha na “talha” a taxação mais característica: a obrigação de cessão de uma parte da produção agrícola, até a metade, do servo ao senhor feudal. A carga tributária, imposta a pessoas formalmente livres, impactava grandes grupos sociais, porém a partir de relações de poder local, baseadas no privilégio do uso e gozo da terra.
Com o surgimento dos Estados modernos, a tributação passa a ser institucionalizada.
E mais, a noção de justiça na tributação passa a encontrar fundamento no princípio jurídico da igualdade, que se associa à repulsa aos privilégios.
Não busca o direito, por meio da igualdade, a identidade absoluta entre as pessoas, e por isso se alude a uma igualdade relativa, no sentido de que o igual deve ser tratado relativamente igual (ou os desiguais desigualmente, na medida de suas desigualdades), a partir de um critério de comparação que possa ser mantido com coerência e legitimidade jurídica, de modo a restringir os privilégios arbitrários.
No âmbito tributário, a capacidade contributiva tem sido aceita como esse critério predominante de diferenciação entre contribuintes – e que segue intocada, vale lembrar, no § 2º do art. 145 da nossa Constituição.
Já se verifica, pois, com o Estado moderno, que a diferenciação de tratamento entre contribuintes, por si só, não viola a igualdade, e sim a diferenciação injustificada, que não leva em conta a capacidade contributiva ou outro critério aceitável de diferenciação.
Nesse sentido, no direito brasileiro, o inciso II do art. 150 da Constituição de 1988 desempenha dupla função. De um lado, consagra a “igualdade horizontal” como limitação ao poder de tributar, ao vedar a instituição de “tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente”. De outro lado, explicita ao menos um critério de comparação como inaceitável: “a ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos”.
Um grande avanço em termos de justiça tributária se dá com a introdução do imposto de renda, que contrasta com aqueles antigos regimes baseados quase que exclusivamente em consumo e propriedade.
Em suas origens mais próximas ao que dele conhecemos, o imposto de renda, concebido em caráter excepcional para fazer frente a despesas do Reino Unido na Guerra Napoleônica, não possuía maior representatividade arrecadatória.
Com o tempo e a evolução das técnicas de cobranças, o imposto de renda passa a ser tido como o imposto mais justo, por ser mais propenso a refletir a capacidade contributiva individual, incluindo as circunstâncias pessoais. O suporte da carga tributária em proporção à capacidade contributiva (que, por sua vez, é medida pelo aumento patrimonial líquido) convenceu ao longo do tempo como uma aproximação bem-sucedida dessa forma de tributação ao ideal de igualdade, reconhecido como a essência da justiça tributária.
Na obra seminal sobre a riqueza das nações de 1776, divulgada pouco antes do surgimento do imposto de renda precursor do Primeiro-Ministro Pitt em 1798, Adam Smith compreendia a igualdade nos seguintes termos: “os súditos de todo Estado devem contribuir para a manutenção do governo, na medida do possível, em proporção às suas respectivas capacidades; isto é, em proporção à renda que cada um desfruta sob a proteção do Estado” . Em Smith, a equidade, juntamente com a certeza e não arbitrariedade, a eficiência e a conveniência caracterizavam máximas de um sistema tributário de qualidade, que até hoje são citadas.
Smith abordava os princípios da igualdade e da capacidade contributiva na acepção de uma tributação proporcional (quem ganha mais, paga mais, em termos absolutos), mas não necessariamente progressiva (quem ganha mais, paga mais, em termos relativos ao ganho). Como ideia básica de justiça, a proporcionalidade (ainda presente nos regimes de tributação de ganhos de capital, por exemplo) é defensável até hoje.
Contudo, com a evolução das noções de justiça tributária baseadas no ideal de igualdade e no seu corolário, a capacidade contributiva, surge nos sistemas jurídicos o critério da progressividade.
Quanto ao imposto de renda, este será informado pelos critérios da generalidade e da universalidade (que garantem a uniformidade da imposição) e da “progressividade, na forma da lei”, segundo o inciso I do § 2º do art. 153 da Constituição. Se a progressividade em si indica que a alíquota média efetiva deve aumentar conforme cresça a renda agregada, a expressão na forma da lei, utilizada pelo constituinte brasileiro, indica que existem várias formas pelas quais o legislador pode concretizar o critério.
Ocorre que, no mundo, as discussões em torno da proporcionalidade e da progressividade também estão ligadas ao desenvolvimento das teorias que passaram a fundamentá-las. Na teoria do benefício, ligada ao surgimento dos primeiros Estados modernos, os tributos seriam compreendidos como uma espécie de retribuição aos benefícios providos pelo Estado, em especial nas áreas de segurança e defesa. As teorias de sacrifício irão defender que o tributo deve implicar sacrifício equivalente para os contribuintes, de modo que quanto maior a capacidade contributiva, maior o sacrifício, para igualar sacrifício dos de menor capacidade. Surge aqui a ideia de “mínimo existencial” livre de tributação, tida por Stuart Mill como primeira condição para um imposto ser justo.
Blum e Kalven trazem críticas às duas abordagens. Quanto à teoria do benefício, os autores referem ser difícil demonstrar que maiores benefícios são assegurados pelo governo aos de maior renda. Quanto às teorias de sacrifício, as críticas são mais incisivas, incluindo: a) o “preço” da implementação da progressividade, que torna o sistema mais complexo para cumprimento, e oferece aos contribuintes oportunidades de evitarem o tributo; b) a irresponsabibilidade política, na medida em que alíquotas mais elevadas afetam apenas uma pequena parcela de eleitores; c) ineficiência econômica, pois desestimulam o trabalho e a acumulação do capital (vide aqui a falta de correção da tabela progressiva do IR no Brasil, problema estrutural de anos); d) não há registros científicos da efetividade da progressividade para redistribuição; e) a periodicidade, em conjunto com alíquotas progressivas, pode levar a distorções, pois a capacidade contributiva deveria ter por conta todo o resultado do indivíduo até sua extinção; ao determinar incidência mais gravosa do imposto num período específico, essa capacidade contributiva é violada; e f) a progressividade no mundo levou a uma distorção do sistema tributário, ocasionando numerosa concessão de incentivos fiscais, para contrabalançar as elevadas alíquotas, beneficiando as classes mais ricas.
Seja como for, a progressividade deixou de ser aplicada pela busca de um “sacrifício equivalente” perante o Estado, com fundamento na teoria do sacrifício, e sim como forma de uma distribuição em tese mais justa da carga tributária.
Nessa linha, Bankman e Griffith apontam a rara identificação de uma teoria normativa contra ou a favor da progressividade, e sugerem que argumentos a favor somente são considerados bem sucedidos se acompanhados de uma convincente teoria de justiça distributiva, como a do utilitarismo.
Ao lado da igualdade horizontal, que se preocupa com o tratamento semelhante de pessoas em situações semelhantes, a dimensão vertical da igualdade preconiza a distribuição desigual da carga tributária entre pessoas em diferentes classes de renda. A progressividade acentuaria, por assim dizer, esse tratamento desigual e redistributivo, em nome da justiça tributária baseada na igualdade vertical.
Todavia, vale lembrar que a progressividade não pode ser vista apenas sob o ângulo da forma de o Estado obter receitas, mas deve incluir uma reflexão sobre a forma de gastar.
Arrecadar com justiça e cobrar muito mais impostos dos mais ricos e na proporção (ou mesmo na progressão) de suas capacidades contributivas se torna despiciendo, se o Estado também gasta muito mais que arrecada, inclusive com o direcionamento dos gastos públicos a mesma parte da população que gerou a arrecadação supostamente mais justa. Em outras palavras, de pouco adiantaria, pelo ângulo da justiça distributiva, que um imposto fosse cobrado dos mais ricos, se os gastos públicos fossem a eles dirigidos.
A mudança dessa lógica atualmente em curso, com pressões arrecadatórias crescentes para cobrir o déficit público estrutural, também é necessária para a obtenção de um sistema verdadeiramente progressivo. A mudança é a constância da inteligência.
A Lei Complementar nº 214/2025 estabelece mecanismo de devolução personalizada do IBS e da CBS, o chamado “cashback” social, tendo como destinatário o responsável por unidade familiar de família de baixa renda cadastrada no Cadastro Único para Programas Sociais do Governo Federal (CadÚnico), que possua renda familiar mensal per capita de até meio salário-mínimo nacional. O propósito é o de mitigar a característica regressiva dos tributos sobre o consumo.
Contudo, mesmo que atue como paliativo, o mecanismo não corrige a estrutura do sistema, que continua prioritariamente baseado em tributação sobre o consumo. A devolução é parcial e sujeita a regras de acesso, que além de limitar o universo dos beneficiários, pelo corte legal da renda, também impõe exigências operacionais que podem excluir famílias vulneráveis fora do cadastro único. O cashback faz uma compensação parcial e limitada, mas não altera a característica estrutural regressiva do sistema tributário.
A convivência entre os princípios da justiça tributária e da simplicidade, ambos plasmados no mesmo § 3º do art. 145 da Constituição, também merece atenção.
A promulgação da Lei nº 15.270/2025, no contexto da tributação de lucros e dividendos antes isentos e das “altas rendas”, revela contradições sobre essa tensão: para quem tem renda e patrimônio mais elevados, o sistema, mesmo com a nova lei, pode continuar traduzindo complexidades e permitindo elisão e benefícios desiguais, ofuscando o ideal de justiça.
Veja-se, nessa Lei nº 15.270/2025, a complexidade de apuração do redutor de ajuste para tributação integrada entre pessoas jurídica e física (art. 16-B da Lei nº 9.250/1005) e do respectivo crédito para não residentes (art. 10-A da Lei nº 9.249/1995).
A busca de compensação arrecadatória que justificou essas previsões, em franca inobservância ao princípio da simplicidade, pode comprometer o estado desejado de justiça tributária.
Ainda na mesma lei, a falta de previsão de atualização do montante considerado como “alta renda” (R$ 600.000,00 anuais ou mais, em 10 anos quanto representarão com inflação?), e a falta de consideração de gastos dedutíveis, como saúde e educação, no cálculo do imposto de renda mínimo da pessoa física, podem também diminuir a progressividade da tributação mínima pretendida.
A ambição de tecer um sistema tributário mais justo alerta, pois, para o risco de continuarmos presos na mesma armadilha. A teia tributária será redesenhada, quem sabe com fios mais claros, mas ainda será teia, na medida em que a carga tributária sobre bens e serviços tenda a seguir dominante e que a regressividade essencial da tributação sobre o consumo não desapareça.
A adoção de um IVA, por mais moderno e eficiente que seja do ponto de vista de seu desenho, precisa se confrontar com o princípio da justiça tributária de forma mais abrangente, para que não se torne mera retórica de um novo tear.
Heron Charneski. Doutor e Mestre em Direito Tributário (USP), Mestre em Direito Comercial Internacional (University of California, Davis). Advogado e Contador. Presidente do Instituto de Gestão Empresarial de Tributos (IGET) e Sócio-Fundador do Charneski Advogados.
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