A regulamentação da reforma tributária do consumo transfere ao contrato privado a gestão de riscos que a legislação antes resolvia, pois, agora, impõe-se uma minuta de cláusulas de IBS e CBS para contratos das mais diversas commodities agrícolas.
1. O contrato como um novo instrumento de alocação do risco fiscal
A Lei Complementar nº 214/25, alterada pela Lei Complementar nº 227/26, não se limita a instituir o IBS e CBS, mas redesenha quem suporta o risco em cada elo da cadeia. Ao condicionar o crédito tributário do adquirente à efetiva extinção do débito pelo fornecedor[1], a lei torna o creditamento dependente de conduta de terceiro que é algo estranho à lógica do ICMS e das contribuições federais do PIS e da COFINS.
Diferentemente do que se fala, não é um mero detalhe operacional, pois há quem sustente que a exigência extrapola a condicionante constitucional, que vincularia o crédito apenas às hipóteses do split payment e de recolhimento pelo adquirente.[2]
Enquanto a questão não é pacificada, a consequência prática é imediata, pois as cláusulas tributárias deixam de ser acessórias e passam a definir a viabilidade econômica de uma operação e, em especial, no agronegócio, em que os prazos de pagamento seguem prazos de safra, ou seja, podem atingir 360 dias.
Com base nesta breve análise, a primeira decisão estrutural é cobrar o IBS e a CBS “por fora” do preço, em que o destaque em documento fiscal eletrônico, somado ao preço base, finalmente separará o que é preço sujeito à cessão de crédito e a retenções do que é tributo devido ao Fisco.
Em contratos com preço indexado em moeda estrangeira, a conversão cambial do montante tributário exigirá regra expressa, sob pena de divergência de base. Um ponto que merece atenção é que, durante o processo de transição, o ICMS permanece embutido no preço[3], impondo a convivência dos dois regimes até dezembro de 2032.
2. A figura do “Emitente” e a cessão de crédito em operações com cooperativas
Em operações cooperativas, quem emite o documento fiscal de venda é a cooperativa que é a contribuinte do IBS e CBS e não o produtor rural. Entretanto, definir o “Emitente” como a parte que fatura alinha as obrigações a quem de fato destaca e recolhe o devido tributo.[4]
O ponto sensível surge na cessão do crédito, pois o preço base é pago ao cessionário, não ao emitente. Ou seja, cláusulas que autorizam o comprador a reter apenas valores devidos ao próprio emitente tornam-se ineficazes, não havendo qualquer saldo a reter.
A chamada engenharia contratual precisa prever retenção subsidiária ou garantia equivalente, sob pena de o comprador suportar sozinho o risco de uma glosa[5] do crédito tributário.
Importante destacar que o risco nasce de estrutura escolhida pelo fornecedor — a cessão —, mas, sem salvaguarda, recairá sobre o adquirente e, por isso, a importância de a cláusula declarar a retenção preexistente e oponível ao cessionário.
A título de exemplo, em casos de exportação indireta, a contratação de operação com fim específico de exportação, o fornecimento pode ocorrer com suspensão do IBS e CBS, desde que a comercial exportadora esteja habilitada e atenda aos requisitos legais[6].
A suspensão converte-se em alíquota zero com a exportação em até 180 dias e não se concretizando a exportação, por novo destino ao mercado interno, perda de habilitação, extravio ou sinistro, a própria legislação atribui à comercial exportadora a responsabilidade pelos tributos suspensos[7].
A cláusula deve, portanto, alocar ao comprador exportador o ônus do descumprimento, ressalvando o caso fortuito coberto por seguro ou outras formas de proteção para fins de neutralizar impactos.
3. Produtor Rural não contribuinte e o crédito presumido
Nos casos em que o produtor rural não é contribuinte regular, a operação não comporta destaque do IBS e CBS, cabendo ao adquirente a apropriação do crédito presumido[8], que foi criado como um instrumento financeiro para amenizar o custo de aquisição.
O risco é que o crédito presumido efetivamente apropriável, sujeito a percentual anual e vedações setoriais, seja inferior ao que resultaria da tributação regular. Cláusulas que remetem a recomposição do diferencial à mera negociação de uma chamada “boa-fé”, condicionada a aditivo de todas as partes, deixam o adquirente exposto.
Como sugestão de uma solução equilibrada é prever qual o gatilho objetivo de recomposição ou a opção do produtor pelo regime regular.
Mas como pode ser aplicado o reequilíbrio econômico-financeiro junto com a transição do split payment e do recolhimento do adquirente? Enquanto esses mecanismos não operam, o crédito vincula-se apenas ao destaque correto na nota fiscal, depois, à extinção do débito.
Uma cláusula de reequilíbrio econômico-financeiro bilateral, para mais ou para menos, com comunicação, memória de cálculo e prazo de impugnação, confere previsibilidade a ambos os lados. Merecem cautela as presunções de concordância por silêncio e os efeitos retroativos, que podem surpreender a parte que não se manifesta a tempo.
4. A extinção do débito como obrigação de fazer e a releitura civilista do crédito
Ao condicionar o crédito tributário ao adquirente à efetiva extinção do débito pelo fornecedor, o artigo 47 desloca para o campo contratual uma conduta que, até então, era irrelevante para o direito ao crédito do comprador.
Sob a ótica do adquirente, o recolhimento do tributo pelo fornecedor deixa de ser mera obrigação deste perante o Fisco e passa a configurar uma verdadeira prestação de fato, ou seja, uma obrigação de fazer cujo adimplemento integra a própria formação do crédito. Ou seja, o comprador não quer apenas a coisa ou o serviço, mas também uma conduta que viabiliza o aproveitamento do crédito do IBS e CBS destacados em documento fiscal eletrônico.
Essa qualificação não é meramente teórica, pois atrai o regime das obrigações de fazer previsto nos artigos 247 a 249 do Código Civil, mas com reflexos diretos na relação contratual entre as partes.
Se o fornecedor é o único que pode destacar corretamente o tributo e promover a extinção do débito, a prestação assume a natureza personalíssima para fins contratuais, de modo que o seu descumprimento autoriza o adquirente a exigir o cumprimento específico ou, não sendo este útil, a convertê-lo em perdas e danos.
Ocorre que, na prática, a tutela específica tende a se mostrar insuficiente, pois a glosa do crédito já terá ocorrido quando o inadimplemento se confirmar, razão pela qual a conversão em indenização e o direito de regresso tornam-se o remédio efetivo.
Daí a importância de as cláusulas contratuais não se limitarem a declarar que o fornecedor “recolherá os tributos devidos”, fórmula genérica e de baixa eficácia, sendo recomendável estruturar uma obrigação de fazer expressa e, se possível, escalonada, que contemple o destaque correto em documento fiscal eletrônico, a extinção do débito no prazo legal e, sobretudo, a comprovação documental da extinção como condição para a liberação da parcela correspondente ao tributo.
De forma resumida e prática, as recomendações e condições transformam uma exigência da norma tributária em dever contratual verificável, mensurável e sancionável.
5. Split Payment, garantias e a arquitetura de mitigação do risco de crédito
Ao analisarmos a legislação, o próprio artigo 47 oferece o mecanismo que, em condição ideal, neutraliza o risco, pois quando o split payment opera, a extinção do débito ocorre no exato momento da liquidação financeira da operação, satisfazendo a condicionante e desvinculando o crédito do adquirente de qualquer conduta posterior do fornecedor. Nesse cenário, a cláusula tributária cumpre a sua função social que é essencialmente declaratória e de disciplina operacional, já que a segregação entre a parcela de preço e a parcela de tributo ocorre na própria arquitetura do pagamento.
A questão problemática é que, enquanto o recolhimento na liquidação financeira e o split payment não estiverem plenamente operativos, e em todas as hipóteses em que o recolhimento automático não alcance a operação, o contrato precisa substituir a função de garantia que a sistemática legal ainda não está hábil a entregar.
É nesse intervalo que se concentram as soluções através de engenharias contratuais, tais como a retenção da parcela tributária em conta vinculada, o condicionamento do pagamento dessa parcela à comprovação da extinção do débito, o seguro-garantia, fiança bancária e a previsão expressa de direito de regresso cumulado com uma cláusula penal.
Deve-se levar em consideração a separação entre a obrigação de dar, que corresponde ao preço negociado e a parcela vinculada ao tributo, cuja liberação se subordina ao adimplemento da obrigação de fazer.
Em operações com cessão de crédito ou com cooperativas, essa estratégia deve ser ajustada para que a garantia alcance quem efetivamente destaca e recolhe o tributo incidente, sob pena de a retenção recair sobre saldo inexistente, conforme exposto anteriormente.
6. Os limites da autonomia privada: o artigo 123 do CTN e a inoponibilidade ao Fisco
Essa questão contratual encontra um limite que precisa ser compreendido com precisão, sob pena de produzir cláusulas nulas. Nos termos do artigo 123 do Código Tributário Nacional, salvo disposição de lei em contrário, as convenções particulares entre as partes, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública para modificar uma questão legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.
Em outras palavras, é nítido que nenhuma cláusula transfere ao adquirente, ao exportador ou a qualquer terceiro a condição de contribuinte definida em lei, nem exonera o fornecedor perante o Fisco.
O que a cláusula tributária legitimamente faz não é alterar a sujeição passiva, mas distribuir, entre as partes, o ônus econômico do risco e criar, no plano interno, direito de regresso e dever de indenizar.
No plano civil, a construção dessas obrigações observa a boa-fé objetiva e a função social do contrato, previstas nos artigos 421 e 422 do Código Civil, bem como a vedação ao enriquecimento sem causa. A cláusula penal, prevista nos artigos 408 a 416, presta-se a pré-liquidar perdas e danos e a reforçar o cumprimento da obrigação de fazer, observados os limites de redução equitativa.
Já o reequilíbrio econômico-financeiro, bilateral e com memória de cálculo, dialoga com a teoria da imprevisão e da onerosidade excessiva, oferecendo previsibilidade sem converter o silêncio de uma parte em concordância presumida.
Conclusão
A condicionante do artigo 47 da Lei Complementar nº 214/25 não promoveu um ajuste técnico pontual, mas deslocou o centro de gravidade do risco fiscal da norma tributária para o contrato pactuado entre partes.
Quando o aproveitamento do crédito passa a depender da efetiva extinção do débito por um terceiro, o instrumento privado deixa de ser acessório e assume a função de traduzir a condicionante legal em obrigações civis exigíveis, ou seja, obrigações de fazer, garantias, retenções, direito de regresso e cláusulas de reequilíbrio.
No agronegócio, em que os prazos acompanham o ciclo da safra e podem alcançar 360 dias, em que convivem cessões de crédito, operações com cooperativas, exportações indiretas e produtores não contribuintes, a qualidade da redação tributária passa a definir a própria viabilidade econômica do negócio.
Fica a mensagem e reflexão que é por essa via que o risco, que a lei fez nascer na conduta alheia, volta a ser governável pelas partes.
[1] Lei Complementar nº 214/2025, artigo 47, caput, crédito condicionado à extinção do débito tributário, nas modalidades do artigo 27.
[2] Constituição Federal de 1988, artigo 156-A, §5º, II, a não cumulatividade opera sobre o montante cobrado. A doutrina discute se o artigo 47 da Lei Complementar nº 214/25, ao exigir a extinção do débito, extrapolou a condicionante constitucional, que contemplaria apenas o split payment e o recolhimento pelo adquirente.
[3] Emenda Constitucional nº 132/23 traz as regras de transição em que o ICMS é extinto gradualmente entre 2029 e 2032.
[4] Lei Complementar nº 214/25, artigos 21, 27, inciso II e 29, trata-se da sujeição passiva do contribuinte que realiza o fornecimento.
[5] Lei Complementar nº 214/25, artigo 48 e §único, enquanto não implementados o split payment e o recolhimento pelo adquirente, o crédito vincula-se ao destaque correto no documento fiscal.
[6] Lei Complementar nº 214/25, artigo 82, caput e §1º.
[7] Lei Complementar nº 214/25, artigo 82, §5º, responsabilidade da comercial exportadora pelos tributos suspensos quando a exportação não se concretiza. Lei Complementar nº 87/96, artigo 3º, II e §único.
[8] Lei Complementar nº 214/25, artigo 164, produtor rural pessoa física ou jurídica não contribuinte regular c/c artigo 168 que trata do crédito presumido.
Rafael Garabed Moumdjian é head of tax & LTOs do Syngenta Group. Professor de MBA de direito tributário na Unicamp (Universidade Estadual de Campinas), é Board Member, “PcD” Professional e Executive Director of Pensions.
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