Por Eurico Marcos Diniz de Santi
1. Introdução: o sistema que não era sistema
A crise do sistema tributário brasileiro não foi apenas econômica. Foi uma crise filosófica e lógica: um conjunto de normas que havia perdido as propriedades mínimas de um sistema jurídico. Coerência, consistência, completude e critérios claros de solução de conflitos — as quatro exigências que Alchourrón e Bulygin identificam como constitutivas de qualquer sistema normativo — simplesmente inexistiam no Direito Tributário nacional anterior à EC 132/2023.
O Brasil tributário pré-reforma era um arquipélago normativo: ICMS com 27 legislações estaduais divergentes, ISS regulado por mais de 5.500 municípios, PIS e COFINS com regimes cumulativos e não cumulativos coexistentes e um contencioso que acumulava, segundo estimativas, litígios superiores a 75% do PIB. Não havia sistema; havia sedimentação caótica de exceções sobre exceções.
A reforma é, antes de tudo, uma resposta filosófico-jurídica a um colapso sistêmico e institucional.
2. Hart e o colapso das regras secundárias
Em The Concept of Law, H. L. A. Hart distingue dois planos do sistema jurídico. As regras primárias impõem condutas: pagar tributo, emitir nota fiscal, recolher contribuições. As regras secundárias organizam o próprio sistema: definem quem tem competência para criar normas, quais critérios determinam sua validade e como conflitos são resolvidos.
A patologia do sistema tributário brasileiro era a debilidade crônica das regras secundárias. Havia abundância de regras primárias, mas ausência de arquitetura institucional capaz de garantir coerência e previsibilidade. Múltiplos centros decisórios produziam normas contraditórias; Supremo Tribunal Federal, Superior Tribunal de Justiça, CARF e tribunais estaduais interpretavam as mesmas normas de modos irreconciliáveis.
A criação do IBS, da CBS e do Comitê Gestor do IBS (CGIBS) é a resposta hartiana da reforma: o centro desloca-se da mera incidência para a arquitetura institucional. Sem regras secundárias robustas, não existe sistema; existe apenas arrecadação fragmentada e litigiosa.
3. Schauer e o retorno ao governo das regras
Frederick Schauer, em Playing by the Rules, demonstra que regras existem para ser seguidas mesmo quando, no caso concreto, parece haver solução melhor fora delas. O valor das regras não está apenas em seu conteúdo, mas em sua estabilidade. Quando toda decisão recomeça do zero, desaparece o Direito e emerge a pura discricionariedade.
O sistema tributário anterior era dominado pela lógica da exceção: regimes especiais negociados, benefícios setoriais, interpretações casuísticas. A regra deixou de governar. Quem governava era a exceção — e a exceção não gera segurança jurídica. A reforma inverte essa lógica com base ampla, poucas exceções e não cumulatividade plena — a tributação passa a depender da estrutura objetiva da norma, não da benevolência do intérprete.
4. Alchourrón e Bulygin: lacunas e sistema normativo
Se há um núcleo filosófico na Reforma Tributária, ele está em Normative Systems, de Carlos E. Alchourrón e Eugenio Bulygin. A pergunta central dessa obra — o que faz um conjunto de normas ser verdadeiramente um sistema? — é exatamente a pergunta que a EC 132/2023 se propõe a responder.
Para os autores, um sistema jurídico pressupõe coerência, consistência, completude e critérios de resolução de conflitos. A ausência de qualquer dessas propriedades gera lacunas — e a tipologia que desenvolvem permite identificar com precisão os déficits do antigo sistema tributário.
A lacuna normativa ocorre quando não existe resposta jurídica adequada para determinado caso. O antigo debate sobre créditos de PIS e COFINS em operações digitais era paradigmático: o sistema não oferecia solução, apenas incerteza. A reforma responde com a não cumulatividade objetiva do IBS e da CBS: se houve incidência anterior na cadeia, há crédito — independentemente da natureza do bem ou serviço.
A lacuna axiológica é mais sutil: existe norma aplicável, mas sua aplicação produz resultado incompatível com a racionalidade valorativa do sistema. O regime cumulativo do PIS/COFINS sobre serviços, que penalizava setores intensivos em mão de obra, era lacuna axiológica clássica. A reforma fecha essa falha por meio da tributação sobre valor adicionado, da desoneração de investimentos e do cashback para consumidores de baixa renda.
A lacuna de reconhecimento emerge quando não se sabe qual norma prevalece. Qual convênio do CONFAZ? Qual lei municipal? Qual solução de consulta? Qual acórdão do CARF, do STJ ou do STF? O sistema tributário anterior era, estruturalmente, uma lacuna de reconhecimento permanente. A resposta da reforma está na uniformização nacional do IBS, na interpretação vinculante do CGIBS e na construção de jurisprudência administrativa unitária.
A lacuna de coordenação ocorre quando as normas existem e são válidas, mas o sistema não opera. Créditos acumulados e intransferíveis, contencioso que durava décadas, ausência de integração entre os sistemas fiscais da União, dos estados e dos municípios: o antigo sistema era uma perfeita lacuna de coordenação. A reforma responde com governança compartilhada no CGIBS, com o split payment e com a reformulação do contencioso administrativo.
A Reforma Tributária é, portanto, uma operação sistemática de fechamento de lacunas nos quatro sentidos identificados por Alchourrón e Bulygin. Compreendê-la assim não é metáfora: é descrição técnica de sua ambição filosófico-jurídica.
5. Sundfeld, Atienza e os limites da razão principiológica
Carlos Ari Sundfeld denuncia o panprincipiologismo: a tendência de resolver questões jurídicas complexas por apelos retóricos à dignidade e ao interesse público, sem exame das consequências concretas. No Direito Tributário, esse vício produziu decisões arbitrárias e instabilidade sistêmica.
A EC 132/2023 e a lógica da LINDB caminham em direção oposta: a justiça fiscal deve estar incorporada no desenho da regra, não delegada ao voluntarismo do intérprete. Manuel Atienza, em Ilícitos Atípicos, complementa essa perspectiva ao mostrar que há condutas que cumprem formalmente a norma, mas frustram sua finalidade — o abuso de direito, a fraude à lei e o desvio de poder. A reforma, ao simplificar o sistema e ampliar a base de incidência, reduz os espaços estruturais para a manipulação formal.
6. Guibourg, Mendonca e a lógica da competência
Ricardo Guibourg distingue proposição e norma com precisão cirúrgica. Dizer “os contribuintes pagam tributos” é descrever um fato. Dizer “os contribuintes devem pagar tributos” é criar uma obrigação. O Direito nasce nessa passagem do ser ao dever-ser — e a confusão entre esses dois planos produz consequências graves. Quando o auditor afirma que houve fato gerador, enuncia proposição que exige prova e contraditório; quando a lei cria obrigação, exige fundamento de competência.
Daniel Mendonca aprofunda esse raciocínio: antes de qualquer obrigação de pagar tributo, existe questão anterior — quem possui competência legítima para criar essa obrigação? A norma de competência antecede e condiciona a regra de conduta. A Reforma Tributária é também uma reforma das normas de competência: redistribui e constitucionaliza o poder de tributar, submetendo-o a critérios de clareza e controle.
7. Paulo de Barros Carvalho e a normatividade dos princípios
A tradição inaugurada por Paulo de Barros Carvalho na PUC-SP afirma que princípios são normas jurídicas estruturantes, não ornamentos retóricos. Legalidade, capacidade contributiva, não cumulatividade e vedação ao confisco são normas constitucionais de eficácia vinculante — não ideais programáticos.
A Reforma Tributária, ao constitucionalizar os princípios de simplicidade, neutralidade, transparência e justiça distributiva, reafirma essa tradição. A relação entre regras e princípios não é de substituição, mas de complementaridade: princípios sem regras produzem discricionariedade; regras sem princípios produzem formalismo vazio.
8. Enfim, cidadania fiscal como projeto republicano
A cidadania fiscal ocupa posição singular nessa constelação teórica. Sua contribuição irredutível está no conceito de cidadania fiscal. O tributo, nessa perspectiva, deixa de ser mero instrumento arrecadatório e torna-se linguagem da República: transparência democrática, accountability, legitimidade do gasto público e controle social do orçamento.
Um sistema opaco e incompreensível para o contribuinte médio não é apenas tecnicamente defeituoso: é democraticamente ilegítimo. Hart oferece a arquitetura; Schauer, a estabilidade; Alchourrón e Bulygin, a coerência lógica; Santi transforma tudo isso em Constituição e em projeto de República.
9. Conclusão: reformar é reconstruir
A Reforma Tributária representa uma das mais ambiciosas operações de reconstrução institucional da história constitucional recente do Brasil. Seu significado mais profundo não está na substituição de siglas tributárias, mas na tentativa — teoricamente fundamentada — de superar um sistema fundado em exceções, antinomias, lacunas e insegurança.
Pela lente da filosofia do direito, a reforma segue H. Hart na reconstrução das regras secundárias, segue F. Schauer na força das regras, segue Alchourron e Bulygin no fechamento das lacunas e segue Carlos Ari Sundfeld no combate ao panprincipiologismo – até a transformação de tudo isso – em cidadania fiscal.
Trata-se, portanto, de exercício de filosofia prática de reconstrução do Estado de Direito.
Eurico Marcos Diniz de Santi, diretor-fundador do CCiF, é professor da FGV Direito SP, onde é coordenador do Núcleo de Estudos Fiscais (NEF).
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