Por Augusto Sampaio
A reforma tributária foi instituída pela Emenda Constitucional nº 132/2023, que alterou profundamente a Constituição da República para introduzir, a nível constitucional, o projeto arquitetônico do novo Sistema Tributário e a respectiva transição até a demolição do “velho” Sistema.
A construção desse novo Sistema Tributário em nível legal se deu por meio da Lei Complementar nº 214/2025 e da Lei Complementar nº 227/2026, que desceram da arquitetura constitucional para instituir os novos tributos (Imposto sobre Bens e Serviços – IBS e Contribuição sobre Bens e Serviços – CBS) e estruturar os seus aspectos fundamentais, delegando o acabamento da obra aos regulamentos que viriam a ser editados pelo Comitê Gestor do IBS e pela Receita Federal do Brasil.
Enfim chegou-se à recente publicação dos regulamentos e o que se pode constatar é que resta um longo caminho até que a obra fique pronta.
De fato, uma simples leitura nas 151 páginas e 465 artigos da Parte Comum dos Regulamentos do IBS (Resolução CGIBS nº 6/2026) e da CBS (Decreto nº 12.955/2026) é suficiente para se verificar que o texto utiliza a expressão “ato conjunto da RFB e do CGIBS” nada menos que 111 vezes para delegar a regulamentação de matérias específicas a futuros atos conjuntos da Receita Federal do Brasil e do Comitê Gestor do IBS (sem contar outras diversas menções à expressão “ato conjunto” ou à atuação conjunta de ambos os órgãos com a mesma finalidade).
Não são poucas: dezenas de matérias essenciais ao funcionamento do novo Sistema Tributário tiveram a sua disciplina pormenorizada delegada aos futuros atos regulatórios da Receita Federal do Brasil e do Comitê Gestor do IBS.
São exemplos dessas matérias, entre tantas outras, o split payment, as obrigações acessórias, os critérios para aferição do valor de mercado de bens e serviços tributáveis em determinadas operações não onerosas, os bens “de uso e consumo pessoal” excepcionados da vedação ao aproveitamento de créditos, os regimes aduaneiros, as exceções às hipóteses de caracterização de inidoneidade do documento fiscal e o valor de referência de bens imóveis.
A rigor, a dependência de atos infralegais não representa propriamente uma novidade no Sistema Tributário brasileiro. O ICMS e o ISS, por exemplo, sempre foram marcados pela sua densidade regulamentar, de modo que o contribuinte brasileiro está habituado a conviver com um ambiente tributário moldado, em larga medida, por decretos, instruções normativas, portarias e incontáveis outros tipos de atos normativos.
O novo modelo de tributação sobre o consumo nasce com a proposta de simplificar e substituir exatamente a fragmentação normativa que historicamente caracterizou a tributação no Brasil; contudo, conforme avança a construção da Pirâmide de Kelsen da Reforma Tributária, o que se percebe é que a promessa de simplificação, ao menos no plano regulatório, corre o risco de ser postergada indefinidamente.
Cada degrau que se desce na pirâmide revela, no degrau seguinte, uma nova camada de normas ainda a ser edificada. O sistema que nasceu para ser uno e coerente vai se mostrando, na prática, extremamente estratificado, com o agravante de que sua estrutura fundamental ainda está sendo erguida enquanto os contribuintes já são chamados a operar sob suas regras.
Cria-se, assim, uma peculiaridade relevante: a Reforma Tributária já demanda investimentos em adaptação tecnológica, revisão de contratos, reorganização operacional e planejamento empresarial enquanto parte importante das regras práticas do sistema ainda permanece em aberto.
E, nesse ponto, a discussão sobre segurança jurídica ganha contornos mais sensíveis. Afinal, a previsibilidade do novo modelo não dependerá apenas da coerência e do acerto de escolhas da Emenda Constitucional, das leis complementares ou dos regulamentos já publicados, mas também da estabilidade e coerência dos inúmeros atos normativos que ainda serão editados ao longo da implantação do sistema. Tudo isso enquanto esse novo sistema já está em pleno vigor (ainda que em regime de transição).
O grande mérito da Reforma Tributária é inegável: a racionalização da tributação sobre o consumo, a unificação de bases e a perspectiva de desburocratização do cumprimento de obrigações acessórias e do aproveitamento de créditos constituem avanços estruturais que o Brasil aguardava há décadas.
A Emenda Constitucional e as leis complementares representam, portanto, uma ruptura histórica com um modelo que há muito mostrava sinais de fadiga.
Mas a Pirâmide de Kelsen da Reforma Tributária não se completa no topo e tampouco no meio. É no seu piso que transitam os contribuintes. E esse piso ainda será assentado, bloco por bloco, por atos regulatórios futuros cuja edição e cronograma permanecem incertos.
Enquanto isso, o relógio da transição corre e os contribuintes precisam tomar decisões de negócio, assinar contratos e estruturar operações com base em um sistema que, sob a superfície da sua elegante arquitetura constitucional, ainda abriga vastas zonas de indeterminação normativa.
O desafio que se impõe, portanto, não é apenas técnico-tributário. É também institucional: caberá ao Comitê Gestor do IBS e à Receita Federal do Brasil demonstrar que são capazes de exercer a extensa competência regulatória que lhes foi confiada com velocidade, coerência e, sobretudo, previsibilidade.
A Reforma Tributária foi promulgada. A Pirâmide de Kelsen, porém, ainda está em obras e o prazo de entrega é uma incógnita em relação à qual o mercado, os contribuintes e o próprio Estado devem estar muito atentos.
Augusto Sampaio é advogado no Ulhôa Canto Advogados. Mestrando em Direito Tributário na Pontifícia Universidade Católica de São Paulo. Pós-graduado no Instituto Brasileiro de Estudos Tributários. Graduado em Direito pela Universidade Federal do Rio de Janeiro.
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