BREVE INTRODUÇÃO
Hoje, no debate técnico mais qualificado sobre a Lei Complementar nº 214/2025, não há “um único artigo” isolado como o mais polêmico — mas sim um conjunto de dispositivos, sendo que um deles se destaca claramente como o epicentro das discussões: o art. 3º.
O art. 3º está no “epicentro” — não porque ele trate de alíquota, crédito ou regime específico, mas porque ele funciona como a peça de vocabulário (o “dicionário”) que determina o alcance real de todo o IBS/CBS. Em reforma de IVA, quem define os conceitos básicos define, na prática, o campo de incidência, os sujeitos, as fronteiras com não incidência e a forma de resolver casos híbridos. E é exatamente isso que o art. 3º faz.
Vamos analisar juntos o porquê o art. 3º vira o foco — em camadas, do mais estrutural ao mais prático.
Art. 3º Para fins desta Lei Complementar, consideram-se:
I – Operações com:
a) bens todas e quaisquer que envolvam bens móveis ou imóveis, materiais ou imateriais, inclusive direitos;
b) serviços todas as demais que não sejam enquadradas como operações com bens nos termos da alínea a deste inciso;
II – Fornecimento:
a) entrega ou disponibilização de bem material;
b) instituição, transferência, cessão, concessão, licenciamento ou disponibilização de bem imaterial, inclusive direito;
c) prestação ou disponibilização de serviço;
III – fornecedor: pessoa física ou jurídica que, residente ou domiciliado no País ou no exterior, realiza o fornecimento;
IV – Adquirente:
a) aquele obrigado ao pagamento ou a qualquer outra forma de contraprestação pelo fornecimento de bem ou serviço;
b) nos casos de pagamento ou de qualquer outra forma de contraprestação por conta e ordem ou em nome de terceiros, aquele por conta de quem ou em nome de quem decorre a obrigação de pagamento ou de qualquer outra forma de contraprestação pelo fornecimento de bem ou serviço; e
V – Destinatário: aquele a quem for fornecido o bem ou serviço, podendo ser o próprio adquirente ou não.
§ 1º Para fins desta Lei Complementar, equiparam-se a bens materiais as energias que tenham valor econômico.
§ 2º Incluem-se no conceito de fornecedor de que trata o inciso III do caput deste artigo as entidades sem personalidade jurídica, incluindo sociedade em comum, sociedade em conta de participação, consórcio, condomínio e fundo de investimento.
1) PORQUE ELE “DESENHA” O QUE É BEM, SERVIÇO E, SOBRETUDO, FORNECIMENTO (O NÚCLEO ECONÔMICO DO IVA)
O art. 3º abre com duas definições que, por si só, já deslocam o debate para o centro do sistema:
Bens: “todas e quaisquer [operações] que envolvam bens móveis ou imóveis, materiais ou imateriais, inclusive direitos”
Serviços: “todas as demais [operações] que não sejam enquadradas como operações com bens”.
E em seguida vem o coração do modelo: “fornecimento”, que inclui:
(a) entrega/disponibilização de bem material;
(b) instituição/transferência/cessão/concessão/licenciamento/disponibilização de bem imaterial, inclusive direito;
(c) prestação/disponibilização de serviço.
E por que isso concentra controvérsia?
CAPÍTULO II
DO IBS E DA CBS SOBRE OPERAÇÕES com bens e serviços
Seção I
Das Hipóteses de Incidência
Art. 4ºO IBS e a CBS incidem sobre operações onerosas com bens ou com serviços.
§ 1º As operações não onerosas com bens ou com serviços serão tributadas nas hipóteses expressamente previstas nesta Lei Complementar.
Porque o art. 4º diz que o IBS/CBS incide sobre operações onerosas, e define operação onerosa como “qualquer fornecimento com contraprestação”. Ou seja, o que você colocar dentro de “fornecimento” (art. 3º) expande ou contrai a incidência do art. 4º.
Isso significa que em termos de regra-matriz, o art. 3º “mexe” no critério material antes mesmo de você discutir base de cálculo, local, alíquota ou crédito.
2) PORQUE A TÉCNICA “BASE AMPLA + DEFINIÇÃO” RESIDUAL REDUZ ANTIGAS GUERRAS, MAS CRIA NOVAS BORDAS INTERPRETATIVAS.
A promessa do IVA brasileiro (IBS/CBS) é incidência ampla e uniforme sobre uma base idêntica, substituindo a tributação fragmentada que alimentava disputas ICMS x ISS. Essa diretriz aparece tanto na lógica geral do sistema quanto nas análises de mercado: a incidência ampla tende a reduzir conflitos clássicos, mas abre novos pontos de atenção.
Só que para essa base ampla funcionar, o legislador escolheu uma solução de “contorno máximo”:
bem = praticamente “tudo que envolva bens, inclusive direitos”;
serviço = “todo o resto”.
Essa modelagem é apontada por críticos como circular/tautológica (bem = operação com bem; serviço = o que não é bem), com risco de insegurança jurídica e “margem de disputa” justamente no dispositivo que deveria pacificar conceitos. E o resultado disso? O art. 3º vira o ringue onde se discute o limite entre “definir para simplificar” vs “definir tão amplo que tudo cabe”
3) PORQUE ELE “PUXA” A ECONOMIA DIGITAL E DE INTANGÍVEIS PARA DENTRO E ISSO MUDA MUITA COISA.
O trecho que inclui bens imateriais e direitos e trata como fornecimento o licenciamento, cessão, concessão, disponibilização etc., é um divisor de águas para:
- software e SaaS,
- licenças de uso,
- cessão de direitos,
- exploração de IP,
- modelos de assinatura (disponibilização contínua).
Tudo isso fica estruturalmente enquadrado como “fornecimento” (e, portanto, matéria-prima da incidência) já no art. 3º. Ponto de observação – Mesmo que IBS/CBS busquem neutralidade e reduzam o conflito “mercadoria vs serviço”, a qualificação ainda importa para vários efeitos práticos (local da operação, regimes específicos, regras de segregação de fornecimentos, compliance). A própria LC trata de cenários com múltiplos fornecimentos e exige segregação quando houver tratamento tributário diferente (incluindo local, alíquota, incidência, sujeição passiva etc.)
4) PORQUE O ART. 3º DEFINE QUEM É FORNECEDOR (E AMPLIA O PERÍMETRO DE SUJEIÇÃO PASSIVA)
O art. 3º diz que fornecedor é pessoa física ou jurídica, residente/domiciliada no Brasil ou no exterior, que realiza o fornecimento. E ainda inclui entidades sem personalidade jurídica (sociedade em comum, SCP, consórcios, condomínios, fundos de investimento etc.) dentro do conceito de fornecedor.
Por que isso é explosivo no debate?
Porque desloca discussões para temas como:
- Quem responde em estruturas sem personalidade (consórcios, condomínios, fundos),
- Como operacionalizar cadastro/documento fiscal/recolhimento,
- Operações transnacionais (fornecedor no exterior),
- “Quem é o contribuinte real” em cadeias com intermediários.
Esse é o tipo de discussão que, na prática, define risco fiscal e modelo operacional — e começa na definição do art. 3º.
5) PORQUE O ART. 3º SEPARA ADQUIRENTE E DESTINATÁRIO E ISSO MEXE COM TRIANGULAÇÕES, CONTA E ORDEM E MARKETPLACES
O art. 3º distingue adquirente (quem assume a obrigação de pagamento/contraprestação, inclusive em pagamentos por conta e ordem ou em nome de terceiros) e destinatário (quem recebe o bem/serviço, podendo ou não ser o adquirente). Essa separação é central para operações triangulares, intermediações, marketplaces e cadeias com múltiplos participantes, pois impacta documentação, alocação de obrigações e leitura econômica do fornecimento.
06) PORQUE O ART. 3º VIRA A BASE ARGUMENTATIVA TANTO PARA SIMPLIFICAÇÃO QUANTO PARA JUDICIALIZAÇÃO
Dois vetores se chocam, vejamos.
A favor do desenho amplo, o artigo sustenta a promessa de base abrangente e redução de disputas antigas, com ganhos de simplicidade e neutralidade. E contra (ou com ressalvas) pois os críticos apontam que definições muito abertas/circulares podem gerar insegurança e litígios, justamente porque deixam grande margem interpretativa naquilo que deveria ser “objetivo”.
Por isso o art. 3º é o campo de batalha, pois permite defender quase qualquer tese sobre o “alcance” do IBS/CBS — e, em reformas tributárias, alcance é o assunto mais sensível de todos.
07) CONCLUSÃO
Mas afinal – Por quê o Art. 3º da Lei Complementar nº 214/2025 é o epicentro?
O artigo 3º estabelece o arcabouço conceitual fundamental — ao definir o universo semântico de bem, serviço, fornecimento, fornecedor, adquirente e destinatário — que sustenta diretamente a hipótese de incidência ampla do IBS e da CBS. Ao adotar conceitos de caráter máximo e residual, o dispositivo busca, de um lado, pacificar controvérsias históricas relativas à materialidade dos tributos e ampliar a coerência do sistema.
Por outro lado, essa mesma opção normativa projeta efeitos relevantes no campo interpretativo, na medida em que amplia o grau de abstração dos conceitos jurídicos, abrindo espaço para novas divergências hermenêuticas. O impacto desse desenho é imediato e concreto, especialmente no âmbito de compliance tributário, gestão de risco fiscal e potencial incremento do contencioso, exigindo das organizações maior maturidade técnica, governança decisória estruturada e acompanhamento contínuo da evolução interpretativa.
Note que o art. 3º da LC nº 214/2025 não disciplina um aspecto acessório do IBS e da CBS; ele define a própria moldura conceitual da materialidade tributável. É ali que a lei estabelece o que são “operações com bens” — de forma amplíssima, abrangendo bens móveis ou imóveis, materiais ou imateriais, inclusive direitos — e o que são “operações com serviços”, em caráter residual, isto é, tudo aquilo que não se enquadrar como operação com bens. Além disso, o mesmo dispositivo conceitua “fornecimento”, “fornecedor”, “adquirente” e “destinatário”, ou seja, organiza a linguagem jurídica a partir da qual todo o restante da incidência será lido.
A polêmica nasce justamente daí, pois quando o conceito-base é muito amplo, o campo de incidência também tende a se expandir. Na sequência, o art. 4º conecta essas definições à regra de incidência ao prever que o IBS e a CBS incidem sobre operações onerosas com bens ou serviços, e o § 2º desse artigo explicita que essa onerosidade alcança, entre outras hipóteses, compra e venda, locação, licenciamento, cessão, arrendamento, mútuo oneroso e prestação de serviços. Em outras palavras, embora a incidência esteja formalmente no art. 4º, é o art. 3º que abre o campo semântico que permite enquadrar uma enorme variedade de negócios jurídicos dentro do IBS/CBS.
Por isso, em termos técnico-jurídicos, o art. 3º tornou-se o centro da controvérsia, pois ele substitui a antiga lógica fragmentada — marcada pelas disputas entre mercadoria, serviço, obrigação de dar, obrigação de fazer, ICMS e ISS — por uma arquitetura muito mais abrangente, fundada em “operações”, “fornecimento”, bens imateriais e direitos. O resultado é que discussões sobre locação, cessão de direitos, software, operações digitais, arranjos contratuais híbridos e outras figuras atípicas passam, antes de tudo, por uma pergunta matricial: isso cabe dentro do conceito do art. 3º? Se a resposta for positiva, a tendência é que a incidência se projete, ressalvadas as hipóteses de não incidência, imunidade, regime específico ou exclusão legal.
Em outras palavras, o art. 3º é o epicentro porque ele não apenas participa da discussão; ele define o terreno em que toda a discussão ocorre.
Atenciosamente!
Moises R. Coimbra é Consultor em Contabilidade Corporativa e Direito Tributário, e também Consultor Especialista em Reforma Tributária.
Os artigos escritos pelos “colunistas” não refletem necessariamente a opinião do Portal da Reforma Tributária. Os textos visam promover o debate sobre temas relevantes para o país.
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