Por Silvio Gazzaneo e Marcos Engel
Recentemente, foram divulgadas manifestações de Pernambuco, do Distrito Federal e de São Paulo sobre a inclusão do IBS e da CBS na base de cálculo do ICMS.
O debate tem origem na supressão de uma norma que vedava a inclusão dos novos tributos nas bases de cálculo do ICMS [e do ISS], no curso do processo legislativo que deu origem à Emenda Constitucional n. 132/2023. Há quem sustente que tal supressão evidenciaria a intenção do constituinte derivado de tributar tais valores.
O fato de tal supressão ter sido realizada sem justificativa aparente ou, ao menos, sem o devido debate denota que o processo legislativo não foi satisfatório nesse ponto, o que impõe cautela na extração de conclusões interpretativas a partir da intenção do legislador.
Explicações baseadas no processo legislativo ou na intenção do legislador devem ser ponderadas com parcimônia. Ainda que reflitam importantes diretrizes de interpretação, elas não suprem o dever de interpretação sistemática da norma a partir do texto publicado, em especial quanto à sua integração ao contexto jurídico pré-existente.
Logo, a supressão da previsão de “não inclusão” durante o processo legislativo não significa que a inclusão esteja autorizada, pois os limites e balizas do ICMS estão bem definidos na Constituição Federal e na Lei Complementar n. 87/1996, de modo que qualquer alteração em sua base de cálculo deve ser avaliada diante desse microssistema jurídico.
Superada essa ressalva inicial, é importante notar que as manifestações disponibilizadas por Pernambuco, Distrito Federal e São Paulo revelam um posicionamento comum, ainda que articulado em dois planos temporais distintos.
De um lado, os Estados reconhecem que, no ano de 2026, a inclusão não se justifica em razão da natureza sui generis da cobrança dos novos tributos nesse período. De outro, sinalizam que, a partir de 2027, os valores correspondentes ao IBS e à CBS deverão integrar a base de cálculo do ICMS.
Embora a Lei Complementar n. 214/2025 preveja a ocorrência dos fatos geradores do IBS e da CBS em 2026, o valor recolhido pode ser compensado ou ressarcido (efeito neutro), o que não é totalmente coerente com a função arrecadatória de um tributo propriamente dito. Além disso, a dispensa do pagamento caso sejam cumpridas as obrigações acessórias é compatível com o conceito clássico de isenção. No caso, uma isenção condicionada.
É louvável o posicionamento desses Estados de não considerar o IBS e a CBS na base de cálculo do ICMS em 2026, mas tal conclusão decorre menos de uma tomada de posição quanto ao alcance do “valor da operação” e mais da conformação excepcional e instrumental da cobrança prevista para esse período.
De 2027 em diante, parece não haver dúvida de que esses Estados entendem pela inclusão do IBS e da CBS na base de cálculo do ICMS, com o que não concordamos.
Rememore-se que a cobrança por dentro e a inclusão de tributos na base de cálculo do ICMS estão previstas (afirmadas) na própria Constituição Federal. A mesma técnica afirmativa foi empregada pela Emenda Constitucional n. 132/2023 para o Imposto Seletivo, mas não em relação a IBS e CBS.
Mesmo se considerarmos que IBS e CBS são calculados por fora e repassados ao consumidor, isso não justificaria tal inclusão, pois em relação ao IPI, que também é calculado por fora, o constituinte teve a cautela de determinar quando ele deve ou não integrar a base de cálculo do ICMS.
Causa especial estranheza que os Estados sustentem a inclusão do IBS e da CBS na base de cálculo do ICMS a partir da interpretação do “valor da operação”, quando a própria Emenda Constitucional n. 132/2023 e a Lei Complementar n. 214/2025 adotam essa mesma grandeza econômica como base de cálculo dos novos tributos, disciplinando de forma expressa a sua composição. Se o constituinte derivado foi explícito ao regular os elementos integrantes da base de cálculo do IBS e da CBS, não parece consistente reconhecer, por ausência de previsão equivalente, uma autorização implícita para ampliar a base de cálculo do ICMS mediante a inclusão desses valores.
Enfim, esse debate não será tranquilo. O conceito de valor da operação (e sua evolução) é um dos temas mais complexos da tributação sobre o consumo e já se encontra submetido a discussão legislativa no âmbito do PLP n. 16/2025, que, até o momento, não avançou. Ao mesmo tempo, a aprovação do PLP n. 108/2024 sem previsão expressa de não inclusão do IBS e da CBS na base de cálculo do ICMS indica que a controvérsia tende a ser transferida para os tribunais, onde argumentos consequencialistas certamente serão mobilizados para sustentar a inclusão.
Silvio Gazzaneo é advogado tributarista do Mariz de Oliveira e Siqueira Campos Advogados.
Marcos Engel é sócio do Mariz de Oliveira e Siqueira Campos Advogados.
Os artigos escritos pelos “colunistas” não refletem necessariamente a opinião do Portal da Reforma Tributária. Os textos visam promover o debate sobre temas relevantes para o país.
Este artigo foi publicado anteriormente na 5ª edição da Revista da Reforma Tributária. Clique aqui para assinar e receber as próximas edições.
