Por Eurico Marcos Diniz de Santi
Desde a origem, a Reforma Tributária foi pensada para ser incompatível com a concessão de regimes tributários diferenciados ou privilegiados. Como exposto na Nota Técnica VII do Centro de Cidadania Fiscal, como o IBS é totalmente trasladado ao consumidor final e, portanto, não onera o contribuinte prestador de serviço, produtor ou comerciante, que já goza de completa desoneração, não há espaço para nenhum favor fiscal adicional. Ainda assim, após o debate democrático, chegou-se à conclusão de que determinados setores econômicos deveriam ser submetidos a alíquotas reduzidas diante do seu importante papel para a consecução de direitos fundamentais previstos na Constituição.
Esse é o caso de serviços de educação, serviços de saúde, dispositivos médicos, dispositivos de acessibilidade para pessoas com deficiência, medicamentos, produtos de cuidados básicos à saúde menstrual, serviços de transporte público coletivo de passageiro rodoviário e metroviário de caráter urbano, semiurbano e metropolitano, alimentos destinados ao consumo humano, produtos de higiene pessoal e limpeza majoritariamente consumidos por famílias de baixa renda, produtos agropecuários, aquícolas, pesqueiros, florestais e extrativistas vegetais in natura, insumos agropecuários e aquícolas, produções artísticas, culturais, de eventos, jornalísticas e audiovisuais nacionais, atividades desportivas e comunicação institucional e bens e serviços relacionados a soberania e segurança nacional, segurança da informação e segurança cibernética. Tais bens e serviços encontram-se intimamente ligados aos direitos fundamentais sociais a educação, saúde, alimentação, transporte, lazer e segurança (artigo 6º, caput, da Constituição). Por essa razão, a Emenda Constitucional nº 132?23 previu expressamente, em seu artigo 9º, a possibilidade de que a eles fosse concedido tratamento tributário diferenciado por meio da redução das alíquotas de IBS e CBS em 60% (sessenta por cento) ou 100% (cem por cento) a depender do caso.
Nesse contexto, o objetivo deste artigo é, de um lado, descrever a tributação estabelecida pela Reforma Tributária para dispositivos médicos e, do outro, examinar criticamente os seus efeitos sobre a saúde para responder à seguinte pergunta: a simplificação prometida pela Reforma Tributária está encarecendo o setor?
1. Reforma Tributária e a tributação de dispositivos médicos
O artigo 9º da Emenda Constitucional nº 132/23 conferiu à lei complementar a competência para fixar as operações beneficiadas com redução de alíquotas de IBS e CBS. Entre tais operações figuram aquelas realizadas com “dispositivos médicos”, as quais poderão ter suas alíquotas reduzidas em 60% (sessenta por cento) ou 100% (cem por cento), conforme os § 1º e § 3º desse mesmo dispositivo.
Ao disciplinar o tema, a Lei Complementar nº 214/25 estabeleceu, em seu artigo 131, a redução em 60% (sessenta por cento) das alíquotas do IBS e da CBS incidentes sobre o fornecimento dos dispositivos médicos relacionados no Anexo IV da Lei Complementar. Referido anexo prevê 105 itens distintos como bolsa de drenagem, chapas e filmes para raios-X, cimentos para reconstituição óssea, substitutos de enxerto ósseo, coletor para unidade de drenagem externa, eletrodo endocárdico definitivo, espaçador de tendão, filtro de linha arterial e venoso, entre outros. Além disso, o artigo 144 da Lei Complementar nº 214/25 reduziu a zero as alíquotas de IBS e CBS incidentes sobre o fornecimento dos dispositivos médicos listados no Anexo XII da Lei Complementar e aqueles listados no Anexo IV caso adquiridos por órgãos da administração pública direta, autarquias e fundações públicas e entidades de saúde imunes ao IBS e à CBS que possuam Certificação de Entidade Beneficente de Assistência Social (CEBAS). Entre os itens listados no Anexo XII encontram-se aparelhos de eletrodiagnóstico, eletrocardiógrafos, eletroencefalógrafos, aparelhos de raios ultravioleta ou infravermelhos, tomógrafos, aparelhos de raio-X, respirador e bomba de infusão. Como se percebe, ao contrário dos itens listados no Anexo IV, os constantes no Anexo XII dizem respeito a máquinas e equipamentos mais pesados, com alto impacto financeiro. Ou seja, visando à promoção do direito social à saúde e alinhada à norma prevista no artigo 9º da Emenda Constitucional nº 132/23, a Lei Complementar nº 214/25 previu a redução de alíquotas para dispositivos médicos listados expressamente nos seus Anexos.
Nesse sentido, vale apontar que, ainda de acordo com a Lei Complementar nº 214/25, tanto o Anexo IV quanto o Anexo XII deverá ser objeto de revisão, a cada 120 (cento e vinte) dias, por meio de ato conjunto do Ministro de Estado da Fazenda e do Comitê Gestor do IBS, ouvido o Ministério da Saúde, tão somente para inclusão de dispositivos médicos inexistentes na data de publicação da revisão anterior que atendam às mesmas finalidades daqueles já constantes dos referidos anexos. O propósito dessa norma é garantir a atualização da lei complementar conforme os avanços tecnológicos do setor.
Diante da legislação hoje posta, surge a seguinte indagação: a simplificação prometida pela Reforma Tributária está encarecendo o setor? É essa questão que se passa a responder.
2. A simplificação prometida pela Reforma está encarecendo o setor da saúde?
2.1. Avanços da Reforma Tributária para o setor da saúde
Não há dúvidas de que a Reforma Tributária trouxe importantes avanços para o setor da saúde. Em primeiro lugar, ela promove a verdadeira isonomia entre dispositivos médicos importados e aqueles produzidos internamente. Tradicionalmente, a tributação de dispositivos médicos penalizava a indústria nacional: a importação de equipamentos era imune, enquanto a aquisição de fabricantes nacionais era submetida a uma tributação aproximada de 35% (trinta e cinco por cento). Na prática, portanto, a Reforma Tributária corrige uma importante distorção econômica, que privilegiava a importação em detrimento da fabricação interna e, consequentemente, promove maior equilíbrio concorrencial. Isso se dá porque agora o relevante para a incidência é o fornecimento do bem, independentemente da sua origem.
Em segundo lugar, a Reforma Tributária garante a não-cumulatividade plena, assegurando que todos os bens e serviços sobre os quais há incidência de IBS e CBS darão direito a crédito. Pouco importa, por exemplo, se o bem é incorporado ao produto final ou se ele se trata de insumo essencial. O desenho da Reforma Tributária privilegia a neutralidade econômica: é assegurado o direito ao crédito sobre a matéria-prima, energia, serviços, aluguel, despesas operacionais vinculadas à atividade econômica, entre outros bens e serviços, Em suma, o direito ao crédito é amplo. Evita-se, assim, o acúmulo de tributos na cadeia e a tributação em cascata.
Em terceiro lugar, a Reforma Tributária garante a simplificação, previsibilidade e uniformidade. No antigo modelo, o setor da saúde convivia com forte fragmentação da base tributária, múltiplas alíquotas, benefícios setoriais dispersos, disputas relativas à tributação de softwares médicos, próteses, medicamentos e serviços hospitalares e divergências interpretativas quanto ao direito de crédito. Agora, além da substituição de cinco tributos (ICMS, ISS, PIS, COFINS, IPI) por dois (IBS e CBS), a Reforma Tributária também garante a aplicação de alíquotas uniformes em todo território nacional e assegura crédito amplo ao adquirente de dispositivos médicos.
E, em quarto lugar, a Reforma Tributária assegura crédito imediato ao adquirente. Sob o antigo regime, alguns dispositivos médicos e serviços destinados ao SUS possuíam desoneração parcial, eram submetidos a alíquotas reduzidas ou integravam cadeias com restrições de débitos. Nessas situações, o fornecedor terminava acumulando créditos nas aquisições e não tinha débitos suficientes para absorvê-los. Na prática, isso significava que o crédito se transformava em custo e a cadeia da saúde tornava-se cumulativa. O resultado era uma grave distorção econômica, uma vez que o SUS dependia de cadeias longas e intensivas em insumos, o setor de saúde opera com elevada carga tecnológica e muitos bens possuem margens reguladas. Com a efetiva devolução imediata do crédito ao adquirente, a Reforma Tributária busca sanar a cumulatividade do setor.
2.2. Potenciais desafios da Reforma Tributária para o setor da saúde
A Reforma Tributária tem suscitado várias dúvidas acerca dos possíveis desafios a serem enfrentados pelo setor da saúde. Três merecem destaques.
O primeiro e principal desafio diz respeito ao período de transição. Durante esse período, as empresas do setor da saúde serão submetidas a um “compliance duplo”: elas terão que arcar com as obrigações acessórias dos antigos tributos e, simultaneamente, adequar seus sistemas operacionais aos novos tributos (IBS/CBS). Para empresas menores, a coexistência de dois sistemas de apuração distintos pode significar um custo relevante. Vale notar, entretanto, que o sistema CBS/IBS foi pensado para ser fácil, acessível e compreensível àqueles que o operam.
Como já tive a oportunidade de me manifestar, ao realizar a venda de um bem qualquer, a pessoa jurídica automaticamente emite uma nota fiscal eletrônica (NF-E), que é imediatamente recepcionada na plataforma da CBS para processamento. As informações constantes na NF-E, por sua vez, são registradas e interpretadas em um Registro da Operação de Consumo (ROC), que padroniza os variados tipos de documentos fiscais em um único modelo de dados. As informações do ROC são validadas no sistema e os dados do comprador e do vendedor são cruzados para se assegurar a inexistência de fraudes. Com base nas informações relevantes coletadas, o próprio sistema CBS aplica a legislação vigente à situação concreta do contribuinte a partir de um Motor de Regras que alimenta a Calculadora Tributária que, a seu turno, realiza o cálculo automático da CBS devida. Caso discorde do valor indicado no cálculo automático, o contribuinte pode realizar ajustes no valor informado pela calculadora tributária.
O Motor de Regras permite ao auditor fiscal cadastrar a interpretação da Receita Federal acerca da legislação tributária, de modo a fornecer antecipadamente ao contribuinte o seu entendimento acerca do sentido a ser atribuído às normas tributárias. O Motor de Regras funciona com a parametrização da legislação: de um lado, a autoridade fiscal fornece a Lei Complementar n. 214/25 pré-interpretada e, do outro, o contribuinte informa o fato praticado (a operação, valor, CNPJ e endereço do adquirente, etc).
O Motor de Regras foi desenhado para que o contribuinte informe apenas o fato praticado à fiscalização (por exemplo, venda de um aparelho celular). A aplicação da legislação tributária é feita pelo próprio sistema, que fornece uma resposta imediata quanto ao correto enquadramento da operação praticada pelo contribuinte (se a operação é passível ou não de incidência tributária, qual é a alíquota aplicável, onde foi realizada a operação, e assim por diante). Dito de outro modo, o próprio sistema informatizado aplica a norma ao fato informado pelo contribuinte (lançamento por declaração), define o destino, identifica a alíquota aplicável, registra o crédito na conta do adquirente-contribuinte ou destina o recurso para o Estado/Município no caso de adquirente não-contribuinte.
Tudo isso quer dizer que muito embora no período de transição a empresa se sujeite a obrigações acessórias relativas aos antigos e novos tributos incidentes sobre o consumo, o atual sistema CBS/IBS foi desenhado para ser simples e acessível, de modo a não onerar o sujeito passivo.
O segundo desafio concerne a redução dos benefícios fiscais de ICMS. Com a Reforma Tributária haverá a gradual redução dos incentivos fiscais de ICMS. O setor tem ficado receoso acerca dos potenciais impactos assimétricos de tal redução: aquele que mais detém incentivos, perderá mais e terá mais dificuldades de se adaptar. Sobre esse ponto é importante frisar que o objetivo da Reforma Tributária foi justamente pôr fim à guerra fiscal e à alocação ineficiente de recursos. Com a Reforma Tributária, buscou-se promover a verdadeira neutralidade: o Direito Tributário não mais operará como critério relevante para a tomada de decisões do empresário. A não-cumulatividade da Reforma Tributária e o direito ao amplo creditamento oferecem o melhor dos benefícios tributários: a certeza de que o ônus fiscal será suportado exclusivamente pelo consumidor final.
E, finalmente, o terceiro desafio diz respeito à atualização dos Anexos IV e XII para inclusão de novos dispositivos médicos. O setor é marcado por rápido desenvolvimento tecnológico. A previsão de que os Anexos IV e XII deverão ser atualizados a cada 120 (cento e vinte) dias por meio de ato conjunto do Ministro de Estado da Fazenda e do Comitê Gestor do IBS, ouvido o Ministério da Saúde, tão somente para inclusão de dispositivos médicos inexistentes na data de publicação da revisão anterior que atendam às mesmas finalidades daqueles já constantes dos referidos anexos, pode não ser suficiente para garantir o tratamento isonômico entre os dispositivos médicos, na medida em que novos dispositivos médicos podem acabar ficando de fora dos referidos anexos. Caso isso ocorra, há o risco de que tais dispositivos sejam tributados à alíquota cheia. Nessa hipótese, caberá ao sujeito passivo fazer valer o princípio da justiça tributária, por meio das medidas constitucionais e legais que lhe estiverem disponíveis.
Eurico Marcos Diniz de Santi, diretor-fundador do CCiF, é professor da FGV Direito SP, onde é coordenador do Núcleo de Estudos Fiscais (NEF).
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