Por Álvaro Luis Ribeiro Reis e Rodolfo Gregório Paiva
Uma das grandes promessas da Reforma Tributária foi a garantia da não cumulatividade total, sob a ideia geral de que (i) toda aquisição de contribuinte gera crédito e (ii) todos os créditos de IBS e CBS calculados sobre aquisições podem ser compensados com débitos desses tributos, incidentes sobre os fornecimentos do contribuinte.
Contudo, a formatação da tributação sobre o consumo e da não cumulatividade não é linear para todos os setores, dadas as especificidades aplicáveis. É o caso do setor de planos de saúde (art. 234 da LC 214/25).
De acordo com o regime específico de tributação aplicável aos planos de saúde, a apuração da base de cálculo é feita por meio de receitas e deduções (art. 235 da LC 214/25), que pode também ser entendida como receita líquida dos custos assistenciais ali elencados.
A partir da tributação diferenciada do setor, já seria de se supor que também haveria particularidades relacionadas ao creditamento em favor do adquirente dos planos de saúde. De fato, tais particularidades existem.
Nessa linha, a Lei Complementar n. 214/25 estabeleceu, como regra, que os planos de saúde não geram direito de crédito aos adquirentes.
A mesma lei complementar n. 214/25 criou exceção para hipóteses em que a concessão dos planos esteja prevista em acordo ou convenção coletiva de trabalho.
Em suma, os planos concedidos por mera liberalidade do empregador, ainda que vinculados à atividade econômica, não geram direito à apropriação dos créditos; de outro lado, os planos previstos em acordo ou convenção coletiva, com cláusula compulsória, geram créditos ao adquirente.
É um desenho interdisciplinar interessante, que condiciona um direito tributário a um pressuposto trabalhista. Porém, tal formatação se torna peculiar quando comparado o plano de saúde com outros benefícios outorgados por empresas a funcionários, como vale-transporte, vale-refeição e vale-alimentação, para os quais não se exige o rigor do acordo ou convenção coletiva.
Para as situações em que o crédito seja autorizado, o parágrafo único do art. 238 da LC 214/25 prevê uma fórmula de cálculo proporcional, que espelha a forma de apuração do débito das operadoras do setor.
Esse é o formato exigido pela legislação: “os créditos na aquisição desses serviços” devem ser “equivalentes aos respectivos débitos do fornecedor apurados e extintos de acordo com o disposto no regime específico de planos de assistência à saúde” (art. 57, § 3º, inciso IV, alínea ‘f’, da LC 214/25).
Desse modo, o crédito não é apurado diretamente sobre o valor da contraprestação paga pelo contratante. Diferentemente do que ocorre no regime geral de IBS e CBS, o crédito é fixado em duas etapas:
- inicialmente são apurados os débitos da operadora (calculados sobre a base, formada pelas receitas legalmente previstas, deduzidos os valores autorizados pela legislação), e
- posteriormente, o valor é rateado para os adquirentes mediante critérios de proporcionalidade – participação no total de prêmios e contraprestações arrecadados pela entidade.
Veja-se:
Por sua vez, a parcela dos prêmios e contraprestações cujo ônus financeiro tenha sido repassado aos empregados não gera crédito ao adquirente.
A lógica desse mecanismo é a seguinte: (i) o contribuinte-empregador não arca com esse custo repassado aos empregados, mas, sim, os próprios empregados; (ii) como estes possuem condição de consumidor final, eles não apropriariam o crédito em uma aquisição direta do plano.
Essa solução visa operacionalizar o crédito em uma cadeia de prestação de serviço em que há dificuldade de rastrear o percentual de tributo suportado por cada adquirente, tendo em vista que a tributação não se dá operação a operação, mas sobre receitas.
Contudo, ainda que haja lógica na metodologia estabelecida, ela acaba por gerar um efeito colateral relevante: o crédito passa a depender de fatos futuros e incertos que envolvem terceiros. Veja-se:
Em meses de sinistralidade alta, a operadora do plano de saúde pode ter tributação efetiva baixa, e o cliente-contribuinte teria crédito proporcionalmente menor. Ou seja, duas empresas com contratos semelhantes poderiam encerrar o ano com créditos bem diferentes. Conforme ilustrado na situação a seguir:
Ademais, o modelo introduz elevado grau de complexidade operacional para os adquirentes, que passam a depender de informações transmitidas pela operadora, da DeRE e de diversos cálculos proporcionais para determinar o crédito efetivamente aproveitável.
Sob a perspectiva da segurança jurídica, talvez esse seja um dos pontos mais sensíveis do regime. Em vez de se apoiar exclusivamente nos documentos fiscais do fornecimento, o creditamento passa a depender de informações externas e de variáveis que escapam ao controle do próprio adquirente, com dificuldades de auditoria.
Vale notar que já em 2027 o crédito passará a ter relevância, com a CBS já implementada sob alíquota integral (aplicável com a redução para planos de saúde).
No curto período até a virada do ano, é importante que adquirentes de planos de saúde para disponibilização a empregados atentem, essencialmente, para os seguintes aspectos desses fornecimentos.
Primeiro, revisitar a convenção ou o acordo coletivo aplicável: (i) deve-se garantir cláusula expressa sobre o plano, com o fim de afastar a qualificação como bem de uso ou consumo pessoal; (ii) a cláusula deve ser compulsória; e (iii) as condições de creditamento deverão ser declaradas à RFB e ao CGIBS para fins de aproveitamento do crédito (art. 337, § 2º, dos Regulamentos de IBS e CBS).
Segundo, identificar o ônus financeiro suportado pela empresa e os valores repassados aos empregados (inclusive dependentes e coparticipação). As parcelas repassadas não integram o cálculo do crédito do adquirente quando suportadas pelos empregados e devem ser devidamente informadas no eSocial. Esse controle permitirá identificar eventuais inconsistências na atribuição dos créditos e subsidiará a emissão do documento fiscal exigido para sua apropriação quando os valores descontados dos empregados não puderem ser obtidos por meio do eSocial, nos termos do art. 337, §§ 4º e 5º, dos Regulamentos.
Terceiro, acompanhar as informações prestadas pelas operadoras de planos de saúde em suas DeREs. Nos termos do art. 339 dos Regulamentos de IBS e CBS, as entidades deverão apresentar informações individualizadas sobre os titulares de cada plano e respectivos prêmios e contraprestações recebidas – com o fim de garantir o rastreio quanto ao crédito atribuído.
Quarto, avaliar a possibilidade de estabelecimento de cláusulas contratuais que garantam a responsabilidade das operadoras pelo adequado cumprimento das obrigações acessórias e principais, com eventuais indenizações por falhas que impactem o direito de crédito do adquirente. Nos termos do art. 47 da LC 214/25, a apropriação do crédito depende da extinção do débito pelo fornecedor; a falha do fornecedor em extinguir seus débitos de IBS e CBS pode prejudicar os adquirentes – cenário que se torna mais relevante por conta da incerteza quanto à operacionalização do split payment e sua aplicabilidade a regimes específicos.
Além desses quatro aspectos destacados que são comuns a todos os fornecimentos entre operadoras de planos de saúde e empregadores, há ainda outros pontos de preocupação que podem atingir parcela expressiva do setor quanto ao sistema de creditamento e questões relacionadas. Dentre esses pontos, destacam-se: (i) dúvidas quanto à sobreposição dos regimes de planos de saúde e cooperativas que atuam no setor; (ii) impactos da cumulatividade residual de tributos na atuação de entidades de autogestão, que não são contribuintes e, por isso, não “pagam” IBS e CBS, mas também não apuram créditos sobre suas aquisições; e (iii) aparente impossibilidade de creditamento sobre planos de saúde disponibilizados a aposentados e empregados demitidos, mesmo com cláusula de acordo ou convenção coletiva nesse sentido.
Enfim, o crédito para empresas adquirentes de planos de saúde para disponibilização a seus empregados não é automático, nem generoso. Trata-se de um crédito condicionado, proporcional e dependente de terceiro, o que exige atenção especial nesses momentos iniciais de implementação da reforma tributária do consumo.
Álvaro Luis Ribeiro Reis é advogado no Mariz de Oliveira e Siqueira Campos Advogados.
Rodolfo Gregório Paiva é sócio no Mariz de Oliveira e Siqueira Campos Advogados.
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