Por Einar Tribuci
A exportação de atletas é uma das poucas atividades em que o Brasil figura, de forma consistente, na liderança mundial. Segundo levantamento do Centro Internacional de Estudos do Esporte (CIES), o país é o maior exportador de jogadores de futebol do planeta, e somente em 2024 foram 2.350 transferências internacionais de atletas brasileiros — quase o dobro do segundo colocado. Por trás de cada uma dessas operações está, quase sempre, um agente ou empresário desportivo brasileiro, remunerado por comissão paga pelo clube estrangeiro contratante.
É justamente sobre essa comissão que o Município de São Paulo vem insistindo em cobrar ISS, com um argumento que, a um só tempo, contraria a letra da Lei Complementar nº 116/2003 e a jurisprudência do próprio Tribunal de Justiça paulista.
O que diz a lei
O art. 2º, I, da LC 116/2003 é claro: o ISS não incide sobre as exportações de serviços para o exterior. A única exceção está no parágrafo único do mesmo artigo, que afasta a não incidência quando o serviço, embora contratado e pago por residente no exterior, tem seu resultado verificado no Brasil.
A norma, portanto, não exige a ausência de qualquer conexão com o território nacional — exigência que seria absurda, já que todo serviço de intermediação prestado por um profissional brasileiro naturalmente envolve, de algum modo, partes ou interesses situados aqui. O que a lei exige é que o resultado — isto é, a utilidade do serviço, aquilo que efetivamente beneficia quem contratou e pagou — se verifique fora do país.
A interpretação do Fisco paulistano
O Parecer Normativo SF nº 4/2016 da Secretaria de Finanças de São Paulo, ao tentar disciplinar o conceito de “resultado”, estabeleceu, para os serviços de intermediação (item 10 da lista de serviços), que não haverá exportação sempre que uma das partes intermediadas, os respectivos bens ou os interesses econômicos envolvidos estiverem localizados no Brasil.
Aplicado ao caso do agente de atletas, esse critério é devastador: como o jogador intermediado é, via de regra, brasileiro (ou está vinculado a um clube brasileiro cedente), a mera existência dessa parte em território nacional já bastaria, para o Fisco, para afastar a exportação — ainda que o contrato tenha sido celebrado com o clube estrangeiro, que este seja o único tomador e pagador do serviço, e que o proveito econômico da intermediação (a contratação do atleta) se aperfeiçoe e produza efeitos exclusivamente no exterior.
O problema é evidente: levado a esse extremo, nenhum serviço de intermediação internacional prestado por um agente brasileiro jamais configuraria exportação, porque é da própria natureza da atividade que uma das partes da relação intermediada tenha conexão com o Brasil. Se não houvesse essa conexão, não haveria razão para o clube estrangeiro contratar precisamente um intermediário brasileiro. O critério do PN 4/2016, nesse ponto, não interpreta a lei — ele a esvazia.
A afronta à Lei Complementar 116/2003
Essa é uma objeção de hierarquia normativa, não apenas de interpretação. Compete à lei complementar, por força do art. 146, III, “a”, da Constituição Federal, definir os fatos geradores dos impostos e as hipóteses de não incidência a eles relacionadas. Um parecer normativo — ato interno da Administração, sem força de lei — não pode criar restrição que a LC 116/2003 não previu, tampouco substituir o critério legal do “resultado” por um critério de “localização de qualquer das partes ou interesses envolvidos”, que lhe é estranho.
O Fisco paulistano, em suma, troca o critério da fruição do serviço pelo tomador — que é o que a lei manda observar — pelo critério da presença de qualquer elemento nacional na operação, que a lei não contempla. É uma substituição que não cabe a ato infralegal fazer.
O Conselho Municipal de Tributos insiste na tese, mesmo contra o TJ/SP
Apesar da fragilidade jurídica do parecer, o Conselho Municipal de Tributos (CMT) de São Paulo — órgão administrativo de julgamento de recursos tributários municipais — tem reiteradamente confirmado a tese do PN 4/2016.
A convivência dessas duas correntes dentro do mesmo sistema paulistano — administrativa e judicial — é, no mínimo, incômoda. O CMT confirma autuações com base em um critério que o Judiciário do mesmo município, em casos análogos, já rejeitou.
A mesma controvérsia no STJ
O quadro não é exclusivo de São Paulo. No Superior Tribunal de Justiça, a discussão sobre o alcance do termo “resultado” já dura quase duas décadas, e ainda não foi pacificada.
De um lado, a chamada teoria do resultado-conclusão (ou resultado-execução), inaugurada no REsp nº 831.124/RJ (2006), equipara resultado a execução material: se o serviço foi concluído no Brasil, o resultado aqui se verifica, pouco importando quem o contratou ou onde seus efeitos econômicos recaem.
De outro lado, a teoria do resultado-utilidade (ou resultado-fruição), consolidada a partir do AREsp nº 587.403/RS (2016) e reafirmada no caso TAP (AgInt no AREsp 1.931.977/RS), identifica o resultado com a utilidade efetivamente aproveitada pelo tomador, ainda que a execução tenha ocorrido, total ou parcialmente, no Brasil. Nesse precedente, o STJ manteve a não incidência do ISS sobre o conserto de motores e turbinas de aeronaves de empresas estrangeiras, por entender que a fruição do serviço — a disponibilidade da aeronave consertada para operação — ocorria exclusivamente no exterior, apesar de o reparo ter sido fisicamente realizado em solo brasileiro.
A oscilação é, em si, reveladora: mesmo dentro do STJ, não há uniformidade sobre se o critério da lei é objetivo (onde o serviço foi concluído) ou subjetivo (quem aproveita seu efeito útil, e onde). O que as duas turmas têm em comum, contudo, é a rejeição ao critério — ainda mais raso — adotado pelo PN 4/2016: o de que a mera presença de uma parte ou de um interesse brasileiro na relação intermediada, por si só, descaracteriza a exportação. Nenhum dos precedentes do STJ, mesmo os mais restritivos à tese do contribuinte, chega a esse patamar de amplitude na exigência do tributo.
A correlação com o caso do agente de atletas
Transpondo esse panorama para a intermediação esportiva internacional, a conclusão é que o agente brasileiro que intermedeia a transferência de um atleta para clube estrangeiro presta serviço cujo tomador, pagador e beneficiário é o próprio clube estrangeiro. O resultado da intermediação — a incorporação do atleta ao elenco, com todos os efeitos jurídicos e econômicos daí decorrentes — verifica-se e se esgota no exterior. A nacionalidade do atleta, ou a localização do clube cedente, são circunstâncias inerentes à própria atividade de exportação de talentos esportivos brasileiros, e não podem ser transformadas, por ato infralegal, em óbice à aplicação da LC 116/2003.
Ainda que se aplicasse a leitura mais restritiva do STJ — a do resultado-conclusão —, seria preciso identificar em que consiste a “conclusão” do serviço de intermediação: não é a formação do atleta no Brasil, nem sua existência como pessoa física brasileira, mas o ato de negociação que culmina na assinatura do contrato de trabalho desportivo com o clube estrangeiro — ato que, tipicamente, se aperfeiçoa no exterior, onde está sediado o tomador e onde a contratação produz seus efeitos.
Conclusão: cobranças que devem ser combatidas
A cobrança de ISS sobre comissões de intermediação pagas por clubes estrangeiros a agentes brasileiros, quando fundada exclusivamente no critério do PN 4/2016, carece de base legal. O parecer extrapola os limites do art. 2º da LC 116/2003, adota critério que nem mesmo a jurisprudência mais fiscalista do STJ chegou a validar, e é diretamente contrariado por precedentes do próprio Tribunal de Justiça de São Paulo em casos análogos — inclusive em matéria especificamente esportiva.
Agentes e empresários desportivos autuados sob esse fundamento têm, portanto, elementos sólidos para impugnar administrativamente a exigência e, se necessário, levá-la ao Judiciário. A persistência do Conselho Municipal de Tributos em validar o critério do parecer, a contragosto da jurisprudência do próprio tribunal a que está sujeito, não torna a cobrança menos ilegal — apenas transfere para o Judiciário o ônus de corrigir o que a via administrativa, por ora, resiste a reconhecer.
Einar Tribuci é sócio-fundador do Tribuci e Fonseca Advogados.
Os artigos escritos pelos “colunistas” não refletem necessariamente a opinião do Portal da Reforma Tributária. Os textos visam promover o debate sobre temas relevantes para o país.
