Por Eurico Santi
Uma advertência: não dá para entender o design jurídico da EC 132 e seus propósitos republicanos e futuros, sem a leitura de dois livros de Jorge Caldeira: “Histórica Econômica do Brasil”, inspirou a crença que, sim, as instituições importam, oferecendo a impactante visão da da verdadeira história das instituições brasileiras, foi para as quatro reformas do Núcleo Central Republicano veiculado pela EC 132 (preparatórias para a Reforma Tributária, ainda em curso); e o livro-profecia “Brasil: paraíso restaurável” um oásis de otimismo que olha para daqui uma década o Brasil como lider mundial de energia renovável, não se trata de esperança que não depende de nós, expectativa que causa frustração e ansiedade; trata-se de buscar a “Felicidade, Desesperadamente”, ou seja, esperar o que depende de nós, esse livro foi uma grande motivador para inspirar os 12 anos de dedicação ao projeto “Nossa Reforma Tributária”: obrigado Caldeira e Avelino (FGV); fiz a minha parte, basta ligar os interruptores que a luz virá…
Este é o texto final da tetralogia das cláusulas pétreas publicada no Portal da Reforma Tributária, e trata de um caso prático: a pretensão, inconstitucional, incoerente e contrária à lógica jurídica, de incluir a CBS e o IBS na base de cálculo do ICMS. O anacronismo tem nome, feudalismo fiscal: produto de séculos de alienação, perpetua práticas antirrepublicanas e antidemocráticas de autoridades sem poder, cuja descrição exata está na literatura, no Ensaio sobre a Cegueira, de Saramago. Durante sessenta anos os cidadãos eleitores ficaram invisíveis atrás de biombos artificiais, as pessoas jurídicas, sem capacidade política. Agora, pelo empoderamento conferido pela EC 132, os 213 milhões de brasileiros que pagavam ICMS, ISS, PIS, COFINS e IPI assumem o protagonismo da defesa do ambiente de negócios e da segurança jurídica do setor produtivo, respaldados pelas quatro cláusulas pétreas reforçadas pela Emenda: “chegou a hora dessa gente bronzeada mostrar seu valor” e defender quem arrisca, empreende e emprega. Neste artigo pede voz e passagem o povo brasileiro.
A Emenda 132 pôs cada ator no seu lugar. O empresário investe, empreende e emprega; os Legislativos das três esferas definem as regras e as alíquotas do Sistema CBS/IBS; o Executivo, a tropa de elite dos auditores da Receita Federal e do Comitê Gestor, interpreta e aplica a lei antecipadamente, para que o sistema seja simples e seguro; o Judiciário resolve as lacunas normativas, de reconhecimento, de conhecimento e axiológicas que o legislador deixou; e o governo, seja qual for, governa não para si, mas para o povo brasileiro, única entidade soberana ex vi do art. 1º, parágrafo único, cuja voz se propala pelas leis e emendas de seus representantes eleitos. É o ápice histórico da República tal qual a descreve Jorge Caldeira: a convergência indissociável entre o cidadão que trabalha, o consumidor que paga impostos e o eleitor que decide, no taxation without representation. A EC 132 superou todas as Constituições brasileiras com quatro reformas estruturantes, a federação cooperativa, a cidadania fiscal do voto informado, o império da legalidade que reforça a separação dos Poderes e a nova dimensão dos direitos e garantias, e as pôs sob o efeito catraca que Canotilho descreve: avançam, não retrocedem, sequer por emenda. A reforma é antropocêntrica, feita por nós para que o Estado nos sirva com dignidade: quem paga é o adquirente final; o fornecedor e o adquirente inscritos pertencem ao clube do CBS/IBS e apenas repassam o tributo, agora republicanamente separado do valor da mercadoria, porque o Sistema CBS/IBS foi desenhado para não gerar entropia desnecessária ao setor produtivo. Temas técnicos empresariais viraram direitos do povo protegidos por cláusulas pétreas: não cumulatividade, alíquota-padrão, tributação no destino, tributo destacado do preço, cashback e transparência. Quem paga, decide, elege e vota é o cidadão, informado pela transparência e por uma única lei; e é ele quem fala, agora, em defesa de um ambiente de negócios sadio, previsível e blindado.
Este artigo reforça, com as cláusulas pétreas, a Nota Técnica XXIX do CCiF. A tentativa de burlar a Constituição pelo modesto efeito jurídico de uma resposta a consulta sequer passaria no exame de admissibilidade de uma proposta de emenda constitucional: confronta os quatro pilares fortalecidos da República, e a interpretação de gabinete que a sustenta pode ensejar responsabilidade funcional.
Em julho de 2025, na Nota Técnica XXIX do CCiF, chamei de absurdo jurídico a tese econômica que pretende incluir o IBS e a CBS na base de cálculo do ICMS e do ISS. Em direito público, tudo o que não está expressamente permitido é proibido. A PEC 45/2019, aprovada na CCJ da Câmara, dizia expressamente que o IBS e a CBS não integrariam a base do ICMS e do ISS; o texto final da EC 132 suprimiu a menção, e da supressão de uma proibição expressa não se chega, nem por reza brava, à autorização expressa que a competência tributária exige; sem ela, a inclusão é juridicamente impossível. O argumento econômico, a alegada perda de cerca de 8% da base relativa ao PIS e à COFINS, é argumentum ad misericordiam: apelo à compaixão contra o império do direito. E a solução está no simples exercício da legalidade: ajustar por lei as próprias alíquotas, sem aumento de carga, e cooperar como manda o art. 145, § 3º, em vez de alimentar a indústria do contencioso.
A Nota mostrou ainda que a tese afronta oito dos dez mandamentos do IVA escritos por Isaias Coelho, a começar pelo primeiro, “não usarás o IVA para aumentar a carga tributária”, e pelo quinto, “não esconderás o tributo”, e que viola a neutralidade e a não cumulatividade do art. 156-A, § 1º, e a simplicidade e a transparência do art. 145, § 3º. Concluí em quatro proposições: a inclusão gera cascata e resíduo tributário; dificulta a apuração e encarece a conformidade; esconde do consumidor o peso do tributo; e multiplica o contencioso, à sombra do RE 574.706. Um ano depois, a tese voltou. Voltou com carimbo.
Uma resposta a consulta não emenda a Constituição. A Resposta à Consulta Tributária 33.083/2026 da Sefaz-SP, de 4 de fevereiro de 2026, decidiu que o IBS e a CBS, “quando efetivamente exigíveis”, integram o valor da operação e, portanto, a base de cálculo do ICMS. Em 2026, não; a partir de 2027, sim. A ementa confessa o critério: em 2026 os novos tributos ficam fora “considerando que a contribuição ao PIS e a COFINS serão incluídas na base de cálculo do imposto estadual por sua alíquota integral”. Não é argumento de direito; é argumento de caixa. O tributo novo entra na base quando o velho sai? O que a Sefaz busca preservar não é a legalidade, é a arrecadação.
O raciocínio cabe em quatro passos, e cada um carrega a sua falácia. Primeiro: a base do ICMS é o valor da operação (art. 13 da LC 87/1996), e “todo tributo que compõe o preço” a integra. Segundo: PIS e COFINS sempre integraram essa base, o IBS e a CBS “vêm substituir esses tributos”, logo “a lógica da LC 87/1996 permanece aplicável”. Terceiro: a reforma foi concebida “de modo que não haja perda de receita”, “nos termos dos artigos 128 e 130 do ADCT”, e excluir os novos tributos da base “reduziria artificialmente” a arrecadação. Quarto: “não há qualquer vedação específica”, pois a LC 214/2025 só protegeu a base do ITCMD e do ITBI e só excluiu o ICMS da base do IBS e da CBS, “sem estabelecer reciprocidade”. O quarto passo é argumentum ad ignorantiam: a competência existe porque ninguém a vedou, e inverte-se o ônus da prova, pois competência se prova por norma que atribui, não por ausência de norma que proíba. É também argumento do silêncio travestido de a contrario: da proteção à base do ITCMD e do ITBI extrai-se uma regra sobre a base do ICMS, matéria de que a LC 214 não trata. O silêncio de uma lei sobre objeto que não é seu não é norma; é silêncio. Na gramática de Alchourrón e Bulygin, confunde-se permissão fraca, a mera ausência de proibição, com permissão forte, a norma que atribui. A própria Constituição confirma o método: precisou da EC 33/2001 para escrever, no art. 155, § 2º, XII, “i”, que o ICMS integra a própria base; para o próprio ICMS foi necessária autorização expressa, e para a CBS e o IBS ela não existe.
O segundo passo é falsa analogia: substituir a função de um tributo não é herdar o seu regime. PIS e COFINS entravam na base do ICMS porque eram tributos por dentro, embutidos no preço e invisíveis; a CBS e o IBS nascem, por definição constitucional, fora do preço, pois o art. 156-A, § 1º, IX, e o art. 195, § 17, ordenam que não integrem sequer a própria base. A identidade entre a CBS e o PIS/COFINS é zero: outro fundamento de validade, outra base, outra técnica, outra transparência. Desde 20 de dezembro de 2023 o tributo sobre o consumo não compõe o preço; é destacado ao lado dele. Quem lê o novo com o dicionário do velho não interpreta; ressuscita.
O terceiro passo é o mais grave, porque toca o coração da transição. Os arts. 128 e 130 do ADCT não são cláusula geral de preservação de receita; são a disciplina exaustiva de como a receita será preservada. O art. 128 reduz as alíquotas do ICMS e do ISS em frações fixas, de nove décimos em 2029 a seis décimos em 2032, até a extinção em 2033 (art. 129). O art. 130 manda que resolução do Senado fixe as alíquotas de referência do IBS e da CBS, calculadas pelo Tribunal de Contas da União, “de forma a compensar” a redução da receita do ICMS e do ISS, e impõe teto: se a arrecadação superar a média de 2012 a 2021 em proporção do PIB, as alíquotas de referência caem. Segue-se a conclusão: a existência de mecanismos constitucionais de preservação da receita não autoriza qualquer técnica interpretativa destinada a preservar arrecadação; ao contrário, exclui todas as demais. Se a saída do PIS e da COFINS da base do ICMS em 2027 reduz a arrecadação, a redução entra no cálculo do TCU e volta ao Estado pela alíquota de referência do IBS, à luz do dia. Não há perda a preservar às escondidas; há uma cascata que o constituinte decidiu eliminar. O passo tem esqueleto e vestido lógicos. O esqueleto é a afirmação do consequente: se o IBS e a CBS integram a base, não há perda; a Constituição quer que não haja perda; logo, integram a base. Da consequência não se infere o antecedente: o mesmo consequente decorre da alíquota de referência, e foi essa que o constituinte escolheu. O vestido é o argumentum ad consequentiam: a validade da proposição deduzida da desejabilidade do efeito. E há petição de princípio no advérbio: chamar a exclusão de redução “artificial” pressupõe que a base já contém os novos tributos, que é o que se deveria demonstrar. Os passos partilham uma ignoratio elenchi: provam que a receita cairia e que não há vedação expressa, quando o que precisava ser provado é que há autorização expressa para incluir.
Há ainda um silêncio. A resposta não menciona uma só vez o art. 145, § 3º, segundo o qual o Sistema Tributário Nacional “deve observar os princípios da simplicidade, da transparência, da justiça tributária, da cooperação e da defesa do meio ambiente”. São critérios positivos que operam como ônus de fundamentação: toda interpretação que pretenda continuar a valer precisa justificar-se neles, e a tese paulista falha nos quatro: acrescenta tributo sobre tributo a um sistema desenhado para ter uma base; esconde dentro da base do ICMS um tributo que a Constituição mandou destacar por fora, tributo em tocaia; devolve a cascata ao consumidor final, o povo do art. 1º; e decide sozinha o que o novo federalismo exige decidir em conjunto. Comte-Sponville lembra que a justiça é a única virtude que se define pela relação com o outro; a Sefaz definiu a sua pela relação com o próprio caixa.
A falha de cooperação tem número, e o número sugere que a Federação cooperativa está funcionando. O mapeamento das 27 unidades federadas mostra que apenas cinco, São Paulo, Minas Gerais, Distrito Federal, Pernambuco e Alagoas, declararam a inclusão a partir de 2027; seis excluíram os novos tributos em 2026 e silenciam sobre 2027; o Rio de Janeiro não tem posição pacífica; e quinze não se manifestaram. Vinte e dois de vinte e sete entes não adotaram a tese. Santa Catarina, Estado da consulente, revogou em dezembro de 2025 a posição pró-inclusão que adotara. O que a Sefaz chama de “lógica” é posição minoritária numa Federação dispersa; e a nova Federação, com Comitê Gestor paritário e regulamento único (art. 156-B), não admite que um sócio decida por vinte e sete. Douglass North ensina que as regras do jogo mudaram; quem joga pelas regras antigas não exerce autonomia, descumpre o contrato.
É aqui que entram as cláusulas pétreas. Há mais de oito séculos nasceu a Magna Carta (1215) para fixar a regra que atravessaria o Atlântico como grito de independência: no taxation without representation. Locke deu-lhe forma jurídica: o poder supremo não pode tomar de ninguém parte de sua propriedade sem o consentimento dado por si ou por seus representantes. Entre nós, a separação dos Poderes foi proclamada em 1824 e só virou cláusula pétrea em 1988, cento e sessenta e quatro anos depois. Foram precisos mais trinta e cinco anos para a primeira Emenda Cidadã, a EC 132. O que fortaleceu cláusula pétrea não se revoga, nem por emenda; e, em matéria tributária, não resta espaço para manipular a Constituição com uma resposta a consulta.
Conheço essa assombração. Em dezembro de 1988, o Confaz sobrepôs o Convênio ICMS 66/88 à não cumulatividade plena do texto original da Constituição, e o provisório governou por quase oito anos no lugar da lei complementar. A Resposta à Consulta é a mesma dependência de trajetória com data nova: o Executivo redefinindo a base de cálculo por ato interpretativo, quando o art. 97, § 1º, do CTN equipara à majoração “a modificação da sua base de cálculo que importe em torná-lo mais oneroso” e o art. 150, I, da Constituição exige lei. Freud chamou de unheimlich o que deveria estar recalcado e insiste em voltar sob outra forma; a Constituição recalcou o tributo por dentro, e ele retorna disfarçado de “valor da operação”. A capivara do ICMS, legislação, jurisprudência, ilegalidades e convênios de gaveta, será enterrada em cova rasa em 2033. A resposta à consulta quer que o morto assombre até lá.
Falta a pergunta republicana. O cidadão paulista, ou seus deputados, foram consultados sobre se preferem reduzir o ICMS com a ótima notícia da saída do PIS e da COFINS da sua base, ou manter tributo sobre tributo, em cascata, sem transparência e sem diálogo com os outros vinte e seis parceiros da nova Federação? Vai perder arrecadação? Que serviços serão descontinuados? Nenhuma dessas perguntas aparece na resposta, porque nenhuma é competência de quem a redigiu. Servidores públicos não têm poder; têm competências delimitadas. Se o patrão não foi consultado, não há autorização: é assim que funciona.
A palavra República foi aviltada em 1891. Caldeira mostra que a riqueza brasileira nasceu do trabalho das pessoas comuns, e que o Estado foi o seu principal extrator. A República proclamada em 1889 pelos republicanos de 14 de maio, fazendeiros que lamentavam em coro a abolição sem indenização, teve federação sem cooperação; voto sem eleitores, pois a Lei Saraiva de 1881 reduzira o eleitorado a cerca de 1% da população; separação dos Poderes sem blindagem; e direitos que só ganhariam garantia pétrea em 1988. A sua “reforma tributária” foi entregar o imposto de exportação a Estados governados por oligarquias, para pôr a mão no dinheiro público. A República plena só se instalou em 20 de dezembro de 2023. É a República de Jorge Caldeira, enfim instalada, e o alicerce da sua outra profecia: o Brasil como liderança mundial em energia renovável, o paraíso restaurável.
O mais curioso é a cronologia. Se em 2019 a tese tivesse sido debatida abertamente no Congresso Nacional, com deputados e senadores, ainda seria juridicamente possível escrever no texto constitucional que a CBS integra a base do ICMS. Hoje é impossível, sequer por emenda (art. 60, § 4º, II, III e IV). Faltaram à tese prática institucional, técnica constitucional e lógica básica. A Sefaz de São Paulo não perdeu receita; perdeu a escrivaninha em que se legislava por gabinete. O ICMS morre em 2033. A Resposta à Consulta 33.083/2026 quer que ele morra assombrando; a Emenda Cidadã quer que ele morra em paz.
Eurico Marcos Diniz de Santi é professor da FGV Direito SP, Fundador-Coordenador do Núcleo de Estudos Fiscais (NEF/FGV), idealizador do Projeto Nossa Reforma Tributária, diretor-fundador do CCiF e coautor intelectual do design jurídico da Reforma Tributária do Brasil.
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