Por Bruno Carvalho e Daniel Cunha Salomão
Toda reforma de casa vem com duas certezas, a de que vai custar mais do que o orçado e a de que vai demorar mais do que o prometido. Com a reforma tributária, que passou mais de trinta anos no papel, não parece ser diferente, e a poucas semanas da entrega das chaves a segunda certeza já bate à porta, em forma de cartas, solicitando mais prazo. A primeira certeza, que muitos já enxergam na alíquota de referência de 11,3% calculada pelo TCU para a CBS, é assunto para outro artigo, até porque essa carga parece revelar o que já vem sendo pago, em média, e não um aumento do custo tributário.
A CBS deve substituir o PIS e a Cofins em 1º de janeiro, e desde setembro setores como a construção civil e a tecnologia falam em mais prazo, até que, no início de novembro, uma carta aberta assinada por 27 entidades propôs que 2027 seja reservado a testes, deixando a cobrança efetiva da CBS para 2028 ou depois.
O pleito tem razões compreensíveis, porque a alíquota de referência da CBS só deve ser fixada pelo Senado em meados de dezembro e as empresas terão poucas semanas para ajustar contratos, preços e sistemas. Não pretendo, porém, defender ou atacar o adiamento, e sim enfrentar uma pergunta anterior, que é saber por qual porta ele teria de passar.
A resposta corrente é que só uma emenda constitucional resolveria, já que o cronograma está no Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT). A leitura atenta do texto sugere, contudo, que a porta da lei complementar existe, tem limites claros e talvez seja o remédio mais adequado para quem não quer reabrir a Constituição a poucos dias de sua aplicação.
A leitura majoritária
A leitura predominante é que, estando o calendário no Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, qualquer adiamento dependeria de uma PEC aprovada em dois turnos, com três quintos dos votos na Câmara e no Senado, e promulgada antes de 1º de janeiro. É o rito mais exigente do nosso processo legislativo, e o prazo é apertado para um Congresso em fim de legislatura.
O quórum, porém, não é o único custo, porque uma emenda reabre o texto constitucional da reforma, e a análise técnica teme a consequência política de que essa porta sirva para criar novos regimes diferenciados, com efeito sobre a alíquota de todos. Um ajuste de calendário correria o risco de virar uma segunda rodada de negociação da reforma, com lobbies e mudanças estruturais que nada têm a ver com o problema que se quer resolver.
O que o texto diz
O ponto de partida é a redação do art. 126 do ADCT e do art. 22 da EC 132, que vale a pena ler sem intermediários.
Art. 126. A partir de 2027:
I – serão cobrados:
a) a contribuição prevista no art. 195, V, da Constituição Federal; (CBS)
b) o imposto previsto no art. 153, VIII, da Constituição Federal; (Imposto Seletivo)
II – serão extintas as contribuições previstas no art. 195, I, “b”, e IV, e a contribuição para o Programa de Integração Social de que trata o art. 239, todos da Constituição Federal, desde que instituída a contribuição referida na alínea “a” do inciso I; (PIS/COFINS)
III – o imposto previsto no art. 153, IV, da Constituição Federal:
a) terá suas alíquotas reduzidas a zero, exceto em relação aos produtos que tenham industrialização incentivada na Zona Franca de Manaus, conforme critérios estabelecidos em lei complementar; (IPI)
Art. 22. Revogam-se:
I – em 2027, o art. 195, I, “b”, e IV, e § 12, da Constituição Federal; (PIS/COFINS)
Nenhum dos dois dispositivos menciona um dia, porque o art. 126 fixa apenas um termo inicial, a partir de 2027, e o art. 22 situa a revogação em 2027, sem dizer quando. O próprio inciso II amarra a extinção do PIS e da Cofins à instituição da CBS, sinal de que o constituinte tratou as duas pontas como um único movimento.
Quem converteu esse ano em 1º de janeiro foi a LC 214/2025, cujo art. 544 fixou nessa data os efeitos das revogações da legislação do PIS e da Cofins. A mesma lei fez igual com o a partir de 2033 do art. 129 do ADCT, que virou 1º de janeiro de 2033 no art. 543, e o que uma lei complementar fixou outra lei complementar pode alterar.
Os calendários da Emenda Constitucional 132/23
Analisando integralmente a EC 132, mais de uma dezena de prazos aparece com dia, mês e ano, quase sempre para fixar uma data de corte ou o fim de um regime excepcional, enquanto o calendário da transição dos tributos foi escrito apenas em anos.
Prazos com dia, mês e ano
| Dispositivo | O que regula | Prazo |
| ADCT, arts. 76-A e 76-B | Desvinculação de 30% das receitas de Estados, DF e Municípios | até 31/12/2032 |
| ADCT, art. 92-B | Diferencial competitivo das áreas de livre comércio | existentes em 31/05/2023 |
| ADCT, art. 128, § 3º | Percentuais de benefícios de ICMS já reduzidos | mantidos até 31/12/2032 |
| ADCT, art. 130, II, “b” | Fundos estaduais no cálculo da alíquota de referência | em funcionamento em 30/04/2023 |
| ADCT, art. 134, § 1º | Saldos credores de ICMS | legislação em vigor em 31/12/2032 |
| ADCT, art. 136 | Contribuições estaduais sobre produtos primários e semielaborados | vigentes em 30/04/2023 e extintas em 31/12/2043 |
| ADCT, art. 137 | Saldos de repasses do SUS e do SUAS da pandemia | aplicação até 31/12/2024 |
| EC 132, art. 9º, § 4º | Produtor integrado da Lei 13.288/2016 | redação vigente em 31/05/2023 |
| EC 132, art. 12 | Fundo de Compensação de Benefícios Fiscais | entre 01/01/2029 e 31/12/2032; benefícios concedidos até 31/05/2023; migrações entre 31/05/2023 e a promulgação; saldo existente em 31/12/2032 |
| EC 132, art. 19 | Crédito presumido de CBS do regime automotivo | até 31/12/2032; projetos aprovados até 31/12/2024 e 31/12/2025; produção iniciada até 01/01/2028 |
Prazos só com ano
| Dispositivo | O que regula | Prazo |
| ADCT, art. 125 | Teste do IBS a 0,1% e da CBS a 0,9% | em 2026 |
| ADCT, art. 126 | Cobrança da CBS e do Seletivo, extinção do PIS e da Cofins, IPI a zero | a partir de 2027 |
| ADCT, art. 127 | IBS a 0,05% estadual e 0,05% municipal, CBS reduzida em 0,1 ponto | em 2027 e 2028 |
| ADCT, art. 128 | Redução gradual do ICMS e do ISS, de 9/10 a 6/10 | de 2029 a 2032 |
| ADCT, art. 129 | Extinção do ICMS e do ISS | a partir de 2033 |
| ADCT, art. 130 | Alíquotas de referência e tetos de arrecadação | de 2027 a 2033 e de 2029 a 2033, com revisões em 2030 e 2035 |
| ADCT, arts. 131 e 132 | Partilha do IBS entre os entes na transição | de 2029 a 2077 e entre 2078 e 2097 |
| ADCT, art. 134 | Aproveitamento dos saldos credores de ICMS | existentes ao final de 2032, a partir de 2033 |
| EC 132, art. 7º | Compensação da União pela troca do IPI pelo Seletivo nas transferências | a partir de 2027 |
| EC 132, arts. 12, § 1º, e 13 | Aportes da União ao Fundo de Compensação e ao FNDR | de 2025 a 2032 e de 2029 em diante |
| EC 132, art. 22 | Revogação das bases do PIS e da Cofins, e depois do ICMS e do ISS | em 2027 e em 2033 |
| EC 132, art. 23 | Entrada em vigor de dispositivos da Emenda | em 2027 e em 2033 |
Há ainda prazos contados a partir de um marco, como os 90 e 180 dias dados ao Executivo para enviar projetos de reforma da tributação da renda e da folha (art. 18) e a aplicação do ITCMD progressivo às sucessões abertas a partir da publicação da Emenda (art. 17).
Quando quis o dia, portanto, o constituinte escreveu o dia, e chegou a escrever 1º de janeiro por extenso, como no prazo dado às montadoras do regime automotivo para iniciar a produção, até 1º de janeiro de 2028, e na janela do Fundo de Compensação, que começa em 1º de janeiro de 2029. Para a CBS, o PIS e a Cofins, preferiu o ano, e a escolha do dia ficou com a lei complementar.
O teste do Imposto Seletivo
O melhor argumento está na alínea logo abaixo da CBS, porque o Imposto Seletivo, sujeito ao mesmo a partir de 2027, só será cobrado a partir de 2 de fevereiro de 2027, já que a MP 1.399, com as alíquotas, saiu apenas em 4 de novembro e a noventena empurrou a cobrança para depois da virada do ano. E não se cogitou de PEC para isso, com razão, porque fevereiro de 2027 continua sendo 2027.
Pode-se contrargumentar que, no caso do Seletivo, o atraso é imposto pela noventena, mas a noventena só entrou em cena porque a MP ficou para depois das eleições, e o texto constitucional acomodou essa escolha sem qualquer ajuste. Se 2 de fevereiro cabe no a partir de 2027, a pergunta inevitável é o que impediria que coubesse 1º de junho, desde que dentro do exercício.
O caso do IPI completa o quadro, porque, para que cigarros e bebidas não passem janeiro sem nenhum dos dois tributos, o governo anunciou que apresentará uma PEC para manter o IPI sobre esses bens até o início do Seletivo, embora a redução do IPI a zero esteja no inciso III do mesmo art. 126, sob o mesmo a partir de 2027. Se o termo admite que o Seletivo comece em fevereiro sem emenda, parece admitir também que o IPI só seja zerado em fevereiro, o que faz dessa PEC mais uma escolha de segurança jurídica do que uma exigência do texto.
O remédio na dose certa
Se a Constituição deu o ano e a lei complementar deu o dia, o instrumento adequado para mover o dia seria um projeto de lei complementar alterando a LC 214, aprovado por maioria absoluta, sem os três quintos em dois turnos exigidos de uma emenda e sem reabrir o texto constitucional à disputa dos regimes diferenciados.
Isso não se faz com uma canetada, porque a LC 214 foi inteira construída sobre a virada de 2026 para 2027. Além das revogações da legislação do PIS e da Cofins nos arts. 542 e 544, teriam de ser recalibrados no mesmo projeto a transição dos créditos acumulados e o crédito presumido de CBS sobre os estoques existentes em 1º de janeiro de 2027, a ser apropriado até junho de 2027 (art. 381), entre outros pontos.
Há também um prazo e um limite, e o prazo é o próprio 31 de dezembro, já que a lei complementar precisaria ser publicada antes que as revogações produzam efeitos, para que o PIS e a Cofins fossem prorrogados sem solução de continuidade, hipótese em que o STF afastou a noventena no caso da CPMF (ADI 2.666). Depois de 1º de janeiro, com a CBS em cobrança e o PIS e a Cofins revogados, qualquer volta atrás enfrentaria a noventena e um contencioso previsível.
O limite é o próprio ano, porque a revogação em 2027 impede que o PIS e a Cofins avancem sobre 2028, e como essas contribuições e a CBS são apuradas mês a mês, a virada poderia ser levada no máximo para dezembro de 2027, o que significaria até onze meses a mais de PIS e Cofins. O pedido das entidades, de deixar a cobrança efetiva para 2028, não caberia inteiro nessa porta, mas a maior parte dele sim.
O que a forma não resolve
Reconhecemos que essa não é uma leitura pacífica, porque a própria Emenda às vezes usa o ano para designar o exercício inteiro, como no art. 128, e é bem possível que quem redigiu o texto tivesse 1º de janeiro em mente. O que vincula o intérprete, porém, é o texto promulgado, e é provável que a mesma cautela explique a opção do governo por uma PEC no caso do IPI.
Também é preciso separar o jurídico do político, porque o Congresso atual, em fim de legislatura, tem até 22 de dezembro para votar, salvo convocação extraordinária, e o governo tem rejeitado um adiamento geral, de modo que a porta da lei complementar pode estar aberta no texto e fechada na prática. Enquanto nada mudar, a data que vale é 1º de janeiro, e é para ela que empresas e administrações tributárias devem continuar se preparando.
Como dissemos no início, não defendemos nem atacamos a possibilidade de adiar, até porque muita gente já se preparou para a virada. O que se defende é que, se a decisão for pelo adiamento, seja usada a forma correta, para evitar que a dose errada do remédio cause um mal-estar maior do que aquele que se pretende curar.
Bruno Carvalho é auditor fiscal da Sefaz-PI. Atua na Central de Operações Estaduais. Foi relator da Comissão de Reforma Tributária da Fenafisco (Federação Nacional do Fisco Estadual e Distrital) até junho de 2024.
Daniel Cunha Salomão é Auditor Fiscal da Receita Estadual de Santa Catarina e doutorando em Ciências Jurídicas e Políticas pela Universidad Rey Juan Carlos, em cotutela com a Universidade Federal de Santa Catarina
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