Por Eurico Santi
Este é o terceiro artigo da tetralogia das cláusulas pétreas que venho publicando neste Portal, depois da Federação e do voto. A tese é a mesma: a Emenda Constitucional 132/2023 não apenas respeitou as quatro garantias do art. 60, § 4º, da Constituição de 1988; fortaleceu materialmente cada uma delas, e os avanços que concretizam seus núcleos essenciais não admitem retrocesso.[1] A separação dos Poderes é o princípio mais antigo na proclamação e o mais recente na blindagem: proclamada desde 1824 em todas as Constituições, só ganhou blindagem em 1988. E foi no campo tributário que ela mais fracassou. Executivo que legisla por decreto é Legislativo usurpado; Legislativo que aprova o que o Fisco redige é deliberação sem substância; Judiciário que decide o que a lei significa porque ninguém mais o faz é separação invertida. A separação dos Poderes não é a existência de três prédios; é a obediência de cada um à função que a Constituição lhe reservou.
A história explica. A petrificação da separação é filha da desfiguração. A Carta de 1824 não adotou três Poderes, adotou quatro: o Moderador, a chave de toda a organização política nas mãos do Imperador. A Constituição de 1891 extinguiu o Moderador e consagrou a tríade harmônica e independente, mas só blindou a forma republicano-federativa. Em 1937, o Presidente legislava por decreto-lei e o Parlamento jamais foi convocado. Em 1968, o AI-5 fechou o Congresso e, em 1969, o decreto-lei do art. 55 passou a ser aprovado por decurso de prazo: o silêncio do Legislativo tornou-se instrumento de usurpação. As razões da petrificação formam uma tríade: a memória, porque o inciso III responde ao decreto-lei que fez do Executivo legislador e ao Congresso fechado que fez da deliberação uma ficção; a lição institucional, porque 1937 e 1964 provaram que separação proclamada em texto emendável é separação revogável; e a razão mais profunda, porque a desfiguração política sempre teve uma face fiscal: Isaias Coelho registrou que, no Estado Novo, os fiscais recebiam porcentagem das multas que aplicavam.[2] O agente remunerado pela multa é agente do governo, não do Estado. O constituinte não petrificou palavras; petrificou a fronteira entre decidir e executar.
O Fisco contemporâneo não precisou de tanques: legislava sob a proteção da complexidade. Vito Tanzi descreveu o mecanismo: os sistemas tributários são desenhados por burocratas, e o Legislativo os aprova com a informação incompleta de quem não os redigiu.[3] Um Parlamento que aprova o que não consegue ler não delibera; homologa. E um Fisco que redige o que o Parlamento homologa não executa a lei; escreve-a. A complexidade é o decreto-lei da democracia. O caso exemplar é o Convênio ICMS 66/88, que deve ser lido como dependência de trajetória. Obra das Fazendas reunidas no Confaz sob a autorização provisória do art. 34, § 8º, do ADCT, ele vigorou como lei complementar de fato por quase oito anos, até a Lei Kandir, e escreveu a lei à própria conveniência: restringiu o crédito ao insumo físico e impôs o estorno proporcional. Paul Pierson explica: instituições provisórias geram retornos crescentes, e o custo de abandoná-las cresce a cada ano.[4] O ICMS que a EC 132/2023 extinguiu era, em boa medida, o ICMS que o Executivo escrevera em 1988 no lugar do Legislativo.
O convênio foi o instrumento maior; os menores eram cotidianos. Demonstrei em ICMS Guerra Fiscal que a redução de base de cálculo por decreto nasceu para driblar a alíquota uniforme do Senado e a exigência de lei: é o decreto-lei que a Constituição de 1988 baniu.[5] Freud chamou de unheimlich aquilo que deveria estar recalcado e insiste em retornar sob outra forma: a Constituição recalcou o decreto-lei, e o autoritarismo normativo retornou disfarçado de portaria e de regulamento. Não houve golpe. Houve assombração: a mesma usurpação de 1937 e de 1969, sem tanque, sem general, apenas com carimbo. A assombração operava por três engrenagens: o sigilo fiscal, pelo qual a lei que se aplica não é a que se lê, mas a que se revela no auto de infração; a maldição do lançamento por homologação, pela qual o contribuinte interpreta e paga em trinta dias e o Fisco reserva a si cinco anos para autuar com a interpretação mais conveniente; e o planejamento tributário ao contrário, a administração explorando lacunas para cobrar mais.[6] O Legislativo homologava, o Executivo legislava, o Judiciário administrava. Cada Poder fora do seu lugar, e nenhum decreto-lei à vista.
O que exatamente a cláusula pétrea protege? A jurisprudência do Supremo responde em três assentos. Na ADI 2024, fixou que as limitações materiais ao poder de reforma não tornam intangível a literalidade da Constituição: protegem o núcleo essencial dos princípios e institutos. Na ADI 3.367, ao validar o CNJ, assentou que a cláusula não impõe o modelo rígido de Montesquieu, mas protege a independência de cada Poder e os freios e contrapesos. No Tema 939 e na ADI 5.277, fixou a legalidade suficiente: a lei pode atribuir ao Executivo a calibragem de alíquotas desde que estabeleça condições e limites; o que não pode é abdicar da decisão.[7] Essas decisões revelam o objeto da proteção: não a existência de três órgãos, mas a reserva da decisão ao Legislativo, a vinculação do Executivo à lei que executa e a autocontenção do Judiciário que controla sem substituir. Simetria decisiva: se delegação em branco em matéria de alíquota é abdicação, legislar por convênio, decreto e autuação é abdicação em escala, e suprimi-la é fortalecer a cláusula.
Não há separação sem lei que o poder obedeça. Kelsen deu forma jurídica à fórmula de Montesquieu, o poder freando o poder: na ordem escalonada, cada degrau é produzido pelo órgão competente nos limites do anterior, e, quando o regulamento reescreve a lei, a pirâmide é corrompida por dentro, sem que nenhum tanque saia da caserna. Geraldo Ataliba deu à separação a sua face tributária: a legalidade estrita é a própria separação dos Poderes aplicada ao bolso do cidadão.[8] A qualidade da separação mede-se, no campo tributário, pela distância entre a lei votada e a lei aplicada. Aplicada essa régua, a EC 132/2023 efetivou a separação por cinco vias normativas, cada uma dialogando com um elemento do núcleo protegido.
A primeira é a reserva da decisão ao Legislativo. O art. 156-A determina que o IBS seja instituído por lei complementar, com legislação única e uniforme (§ 1º, I); aos Estados e Municípios, os incisos V e VI reservam, por lei específica, apenas a alíquota. Antes, fato gerador, base e crédito eram decididos em 5.598 legislaturas e reescritos em milhares de regulamentos; agora a decisão material pertence ao Congresso Nacional, e a cada ente pertence o quanto, por lei votada pelos representantes que o eleitor elege. É a legalidade suficiente do Tema 939 em sua forma mais pura: delegação com baliza, nunca delegação em branco. Uma base, uma lei, um regulamento; e nenhum decreto legislando.
A segunda é a vinculação do Executivo à lei. O art. 156-A, § 1º, X, veda ao IBS incentivos e benefícios financeiros ou fiscais fora das hipóteses previstas na própria Constituição, e o art. 195, § 16, estende a regra à CBS. Por cinquenta anos, o benefício fiscal foi o instrumento pelo qual o governador legislou por decreto e o Confaz por convênio. Não há mais o que conceder por decreto, porque não há mais o que conceder: as exceções são numerus clausus constitucional. A exceção deixou de ser mercadoria e voltou a ser decisão do constituinte.
A terceira é a impessoalidade do agente que aplica a lei. O art. 156-B, I, atribui ao Comitê Gestor do IBS o regulamento único e a uniformização da interpretação, e o art. 145, § 3º, elevou a transparência a princípio do sistema. Acabou a legislação por regulamento: o regulamento é único e executa a lei complementar sem recriá-la. E acabou a interpretação por governo: a uniformização é competência de órgão paritário e permanente, não do Secretário de Fazenda de plantão. O agente fiscal deixa de ser instrumento da meta de arrecadação e volta a ser agente de todos os contribuintes na aplicação isonômica da lei: cada cidadão contribui na exata medida da lei, nem mais, nem menos.[9] Servia ao governo de plantão; passou a servir ao Estado.
A quarta é a produção pública da legalidade concreta. A LC 214/2025 dissolve a maldição do lançamento por homologação por três mecanismos: o split payment, que recolhe o tributo na própria liquidação financeira da operação; a apuração assistida, pré-preenchida a partir dos documentos fiscais eletrônicos; e a interpretação autêntica antecipada, orientação pública da administração antes de qualquer autuação.[10] A legalidade concreta deixa de ser produzida pelo particular sob risco e negada por autuação; passa a ser produzida pelo Estado, pública, uniforme e prévia. O contribuinte deixa de ser legislador de si mesmo; o Fisco deixa de ser legislador retroativo. A confissão de fato, no documento fiscal, substitui a confissão de dívida, no auto de infração.
A quinta é a autocontenção do Judiciário, consequência das quatro anteriores: quando a lei é uma, o regulamento é único e a interpretação é uniforme, contrai-se a matéria que sobe ao Judiciário como legalidade prática a ser definida, e ele volta a ser o legislador negativo de Kelsen, que anula o que excede a moldura sem instituir regime nem estender benefício. O legislador negativo recupera sua função porque o legislador positivo recuperou a sua.
Parte da crítica dirá que lei complementar nacional e regulamento único esvaziam os legislativos locais e concentram poder num comitê de Executivos. A objeção inverte o diagnóstico. A reforma não retirou poder dos legislativos; retirou dos Executivos o poder que exerciam sem mandato e devolveu a decisão material ao Congresso e a alíquota à lei de cada ente. O Comitê Gestor não legisla: executa uma lei única, sob interpretação uniforme e transparente. Canotilho fecha o argumento: uma vez realizado o conteúdo de uma norma constitucional, o grau de concretização alcançado incorpora-se ao patrimônio jurídico protegido, e sua supressão sem compensação equivalente viola a própria Constituição.[11]
Eis a nova estatura da separação dos Poderes, e ela tem consequência jurídica. Os instrumentos permanecem reformáveis; as concretizações do núcleo, não: a reserva de lei complementar nacional para instituir o tributo; a lei específica de cada ente para a alíquota, e apenas para ela; a vedação de incentivos não previstos na própria Constituição; o regulamento único que executa sem recriar; a interpretação uniformizada por órgão paritário não subordinado a Executivo algum; e a produção pública e prévia da legalidade concreta. Emenda futura que devolvesse ao Executivo o tributo por decreto, o benefício por convênio, a interpretação por Secretaria de Fazenda ou o lançamento por homologação como regra não modificaria a reforma: desfaria a separação dos Poderes que ela efetivou, e nasceria inconstitucional. É o efeito catraca do Império da Legalidade: gira para a frente, trava para trás.
A EC 132/2023 não alterou a separação dos Poderes; alterou o aplicador da lei: onde havia Fisco que legislava, constituiu Executivo que executa; onde havia agente do governo de plantão, constituiu agente de Estado; onde havia legalidade oculta no auto de infração, instituiu legalidade pública no documento fiscal. Por trinta e cinco anos, a assombração infralegal rondou o art. 2º, sussurrando que os Poderes eram independentes enquanto o decreto-lei, banido pela porta da frente, voltava pela janela dos fundos da tributação. A reforma a exorcizou, e o que construiu não pertence ao Secretário de ocasião nem ao convênio de conjuntura: pertence à Constituição. No último artigo, mostrarei a virada antropocêntrica que a mesma reforma operou nos direitos e garantias individuais. A separação dos Poderes brasileira era proclamada, harmônica e petrificada; agora, no campo tributário, é também praticada. Pode aprender a funcionar melhor; não pode voltar a ser folha de papel.
[1] A tese completa, com a demonstração pilar por pilar, está em SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Reforma Tributária para Você, Contribuinte. 2ª edição revista, atualizada e ampliada. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, Revista dos Tribunais, 2026, especialmente p. 129-131 e 574-576; na entrevista que concedi à Folha de S.Paulo, caderno de economia, p. A15, publicada no dia 29 de agosto de 2026; e nos dois primeiros artigos desta tetralogia, A nova estatura do federalismo brasileiro e A nova estatura do direito ao voto, publicados neste Portal da Reforma Tributária.
[2] BRASIL. Constituição Política do Império do Brazil, de 25 de março de 1824, arts. 9º, 10 e 98; BRASIL. Emenda Constitucional nº 1, de 17 de outubro de 1969, art. 55, § 1º; COELHO, Isaias. No alvorecer de uma relação tributária humanista. Prefácio. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Kafka, alienação e deformidades da legalidade: exercício do controle social rumo à cidadania fiscal. 2ª edição. São Paulo: Max Limonad, 2020, p. 89-90.
[3] TANZI, Vito. Complexidade na tributação: origem e consequências. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de et al. (Coord.). Transparência Fiscal & Desenvolvimento: homenagem ao Professor Isaias Coelho. São Paulo: Fiscosoft, 2013, p. 201-207. Sobre as formas de autoritarismo que encontram guarida em leis complexas, RAWLS, John, apud CORRÊA, André Rodrigues; SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Transparência e legalidade como estratégias de valorização da atividade da autoridade tributária. São Paulo: Max Limonad, 2016, p. 108.
[4] BRASIL. ADCT, art. 34, § 8º; Convênio ICMS 66, de 14 de dezembro de 1988; Lei Complementar 87, de 13 de setembro de 1996; PIERSON, Paul. Increasing returns, path dependence, and the study of politics. American Political Science Review, v. 94, n. 2, 2000, p. 251-267.
[5] SANTI, Eurico Marcos Diniz de. ICMS Guerra Fiscal: redução da base de cálculo para fraudar a Constituição Federal. 2ª edição. São Paulo: Max Limonad, 2020, itens 2.1, 3.5 e 5.4 e conclusões C3 e C5; FREUD, Sigmund. O infamiliar (Das Unheimliche). Tradução de Ernani Chaves e Pedro Heliodoro Tavares. Belo Horizonte: Autêntica, 2019.
[6] As três engrenagens estão documentadas como deformidades da legalidade em SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Kafka, cit., Capítulos 1, 2, 4 e 10; SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Lançamento Tributário. 4ª edição. São Paulo: Saraiva, 2010, Capítulo IX; CORRÊA; SANTI. Transparência e legalidade, cit., p. 10-18 e 106-107; SANTI, Eurico Marcos Diniz de et al. Índice de Transparência Fiscal do Contencioso Administrativo Tributário (ICAT). São Paulo: Max Limonad, 2020, p. 23-24.
[7] BRASIL. STF, ADI 2024, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, j. 03.05.2007; ADI 3.367, Rel. Min. Cezar Peluso, j. 13.04.2005; RE 1.043.313 (Tema 939), Rel. Min. Dias Toffoli, j. 10.12.2020; ADI 5.277, Rel. Min. Dias Toffoli, j. 10.12.2020.
[8] MONTESQUIEU. O Espírito das Leis. Tradução de Cristina Murachco. 2ª edição. São Paulo: Martins Fontes, 2000, Livro XI, Capítulo IV; no mesmo sentido, LOCKE, John. Segundo Tratado sobre o Governo Civil. Petrópolis: Vozes, 1994, Capítulo XII, § 143; HAMILTON, Alexander; MADISON, James; JAY, John. O Federalista, nº 51; e FRANÇA. Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão, de 26 de agosto de 1789, art. 16; KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito. Tradução de João Baptista Machado. 7ª edição. São Paulo: Martins Fontes, 2006, p. 246-250 e 387-397; ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 6ª edição. São Paulo: Malheiros, 2004; ATALIBA, Geraldo. República e Constituição. 3ª edição. São Paulo: Malheiros, 2011; DÓRIA, Antônio Roberto Sampaio. Princípios Constitucionais Tributários e a Cláusula Due Process of Law. Tese de livre-docência. São Paulo: Faculdade de Direito da USP, 1964, p. 13.
[9] CORRÊA; SANTI. Transparência e legalidade, cit., § 1.3, p. 50-52, com apoio em MENÉNDEZ, Agustín José. Justifying Taxes: some elements for a general theory of democratic tax law. Dordrecht: Kluwer, 2001, p. 119 e 322, e em TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justiça Fiscal e Princípio da Capacidade Contributiva. São Paulo: Malheiros, 2002, p. 25; SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Kafka, cit., Capítulo 10, diretivas I e IV.
[10] BRASIL. Lei Complementar 214, de 16 de janeiro de 2025, disposições sobre o recolhimento na liquidação financeira (split payment) e sobre a apuração assistida. Ver SANTI, Eurico Marcos Diniz de. O novo “lançamento por declaração 3.0” e o fim da maldição do “lançamento por homologação”. JOTA, 17.06.2025; Confissão de fato x confissão de dívida: a correta interpretação dos artigos 45 e 46 da Lei Complementar 214/25. JOTA, 20.10.2025; e, sobre a interpretação autêntica antecipada, Freud e a reforma tributária. O Estado de S. Paulo, 2026.
[11] CANOTILHO, José Joaquim Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituição. 7ª edição. Coimbra: Almedina, 2003, sobre o princípio da proibição de retrocesso.
Eurico Marcos Diniz de Santi é professor da FGV Direito SP, Fundador-Coordenador do Núcleo de Estudos Fiscais (NEF/FGV), idealizador do Projeto Nossa Reforma Tributária, diretor-fundador do CCiF e coautor intelectual do design jurídico da Reforma Tributária do Brasil.
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