Por Caio Albarello e Thiago Amaral
Este artigo foi publicado anteriormente na 6ª edição da Revista da Reforma Tributária. Clique aqui para assinar e receber as próximas edições.
A EC 132/2023 redesenha a tributação do consumo via IBS (Imposto sobre Bens e Serviços) e CBS (Contribuição sobre Bens e Serviços), se pautando na neutralidade, na não cumulatividade plena e na base tributária ampla. Nas atividades intragrupo, chama a atenção a incidência dos novos tributos em fornecimentos não onerosos entre partes relacionadas.
Um instituto que nos chama a atenção e que passará a ser tributado no novo regime é o comodato. Este instituto, por essência, conforme previsão do Código Civil, é um empréstimo gratuito, de modo que, por óbvio, não há qualquer fluxo financeiro ou pagamento correlato, distanciando-o, portanto, da locação e do arrendamento.
Para tributar as operações gratuitas, a reforma tributária elegeu como base de cálculo de tais tributos o “valor de mercado”, entendido pela legislação como operações comparáveis entre partes não relacionadas. Apesar de se reconhecer a tentativa do legislador, na hipótese do comodato a comparação é inviável, não havendo parâmetro comparativo adequado.
O “preço comparável” intuitivo seria o aluguel, mas essa comparação, além de artificial, altera a essência jurídica do instituto e projeta sobre o comodato um conteúdo econômico que ele deliberadamente não possui, abrindo espaço para arbitrariedades na quantificação e para insegurança na conformidade fiscal.
O objetivo declarado de tributar as operações gratuitas seria evitar distorções competitivas e erosões de base no âmbito de grupos econômicos, mas esse movimento do legislador apresenta dúvidas relevantes e, a nosso ver, extrapola diretrizes básicas do Sistema Tributário Nacional.
Eventual parametrização da base de cálculo do IBS e CBS para operações de comodato se pautando em locações ou arrendamentos onerosos de terrenos semelhantes ao do comodato pretendido afronta diretamente o art. 110 do CTN, o qual prevê que a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado para definir ou limitar competências tributárias.
A técnica eleita pelo legislador atrai uma violação de preceito básico fiscal: diante da ausência de preço, assume-se um preço que não existe para tributar.
Mesmo em uma arquitetura de base ampla, a tributação do consumo deve recair sobre manifestações mensuráveis de riqueza ou sobre operações em que haja um efetivo desembolso financeiro, sob pena de contrariar toda a sistemática tributária.
No comodato, não há ingresso de receita, preço, tarifa ou vantagem econômica quantificável para o comodante; há, quando muito, um benefício operacional do grupo econômico, insuficiente, por si, para caracterizar fato gerador típico de tributos sobre consumo.
A tentativa de tributar as operações gratuitas afronta a lógica da capacidade contributiva que rege o Sistema Tributário Nacional, trazendo um efeito nitidamente confiscatório ao se atribuir uma base de cálculo fictícia sem qualquer fluxo financeiro correspondente. Adotar esta política fiscal impacta a livre iniciativa ao onerar estruturas organizacionais legítimas de suporte e compartilhamento de ativos, prejudicando a atividade empresarial e aumentando os custos operacionais.
Além disso, a tentativa de tributar operações gratuitas viola a neutralidade e a simplicidade que guiaram a criação da reforma tributária: quanto mais hipóteses de valoração fictícia forem criadas, maior será o custo de conformidade e o espaço para litígios, acarretando maior insegurança jurídica e, consequentemente, afastando o investimento estrangeiro no Brasil.
Reconhecemos que é legítimo que o legislador busque combater erosões de base em operações entre partes relacionadas, sobretudo para evitar a redução da arrecadação fiscal por meio de artifícios fraudulentos. Entretanto, o que não se pode aceitar é buscar o aumento da arrecadação fiscal com base em analogias com operações que não podem ser comparáveis entre si.
Ademais, a prática tende a gerar assimetrias setoriais, penalizando grupos que utilizam comodatos para viabilizar projetos de longo prazo ou atender exigências regulatórias, sem qualquer intuito elisivo, onerando diversos setores comerciais relevantes para a economia do país.
Diante desse cenário, entendemos que a incidência do IBS e da CBS sobre operações de comodato entre partes relacionadas é amplamente contestável, sobretudo quando fundada na atribuição de valores inexistentes e na distorção de institutos de direito privado, o que é expressamente vedado pelo ordenamento jurídico.
Ressaltamos, por fim, que se trata de uma análise ainda preliminar, sujeita a revisões à luz da futura regulamentação dos novos tributos. Ainda assim, o exercício já permite antever relevantes inconsistências e desafios práticos que tendem a emergir com a entrada em vigor da reforma tributária.
Thiago Amaral é sócio da área de tributação do consumo do Demarest.
Caio Albarello é advogado da área de tributação do consumo do Demarest.
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