Por Paulo Honório de Castro Júnior
A Câmara de Promoção de Segurança Jurídica no Ambiente de Negócios (SEJAN), colegiado criado pela Advocacia-Geral da União (AGU) já com ótimos resultados para o país, abriu oportunidade para a apresentação de dúvidas interpretativas sobre a reforma tributária do consumo, nos termos da Portaria Normativa AGU nº 174/2025.
Nesse contexto, o Instituto Mineiro de Direito Tributário (IMDT) submeteu dúvida interpretativa sobre o art. 6º da LC nº 214/2025, questionando se:
- a norma teria natureza desonerativa ou expletiva;
- o respectivo rol seria taxativo ou exemplificativo, já que silencia quanto a esse ponto;
- seria admissível a utilização das situações concretas listadas no referido artigo para, via indução, localizar os critérios gerais de não incidência adotados pelo legislador complementar ao editá-las e replicá-los a outras situações concretas, não listadas na norma.
Em resposta, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) elaborou o Parecer SEI nº 293/2026/MF.
Este artigo reconhece o acerto das premissas centrais do Parecer, mas sustenta conclusão parcialmente distinta quanto ao papel hermenêutico do art. 6º.
Justamente por ser exemplificativo e expletivo, o rol fornece elementos relevantes para a reconstrução dos limites da materialidade constitucional do IBS e da CBS, a partir da perspectiva do próprio legislador complementar.
O PARECER DA PGFN
A PGFN concluiu, com acerto, que o art. 6º “é uma norma de delimitação da hipótese de incidência do IVA Dual, construída a partir de exemplos de não incidência, cujo objetivo é esclarecer a norma de incidência”. O Parecer afastou, portanto, a qualificação do dispositivo como benefício fiscal e reconheceu o caráter exemplificativo do rol.
Ao mesmo tempo, o Parecer impôs limites:
- o art. 6º não poderia ser convertido em paradigma para interpretação analógica ou extensiva;
- o caráter exemplificativo não autorizaria a identificação de novas hipóteses de não incidência a partir do próprio dispositivo, que “não é uma norma geral e não pode servir como parâmetro de hermenêutica”;
- “não há possibilidade jurídica de se reconhecer método indutivo de interpretação a partir do art. 6º da LC nº 214, de 2025”.
Quanto à sobreposição de competências, a PGFN acrescentou que “não há impedimento para que um mesmo fato do mundo esteja, ao mesmo tempo, no fato gerador de mais de um tributo”.
A NATUREZA EXPLETIVA E EXEMPLIFICATIVA DO ART. 6º
A conclusão da PGFN é correta em suas premissas e mostra-se coerente com a compreensão de que a lei complementar não pode, sob a aparência de simples não incidência, criar desonerações em potencial conflito com o art. 156-A, § 1º, X, da Constituição.
Humberto Ávila sustenta que o IBS e a CBS somente podem incidir sobre “negócios jurídicos com bens materiais ou imateriais, inclusive direitos, ou com serviços, praticados por pessoas físicas ou jurídicas que sejam sujeitos passivos habituais do imposto, resultantes do exercício de atividade econômica, praticados com a finalidade de destinar os referidos bens ou serviços ao consumo e inseridos em geral num ciclo econômico envolvendo várias etapas que vão da sua produção até o seu consumo”.
Nesse quadro, é importante distinguir a não incidência típica das técnicas de desoneração. Enquanto estas atuam sobre realidade situada, em princípio, no campo de incidência, aquela designa situações que não são compreendidas pela hipótese constitucional tributária. Conforme decidiu o STF (Supremo Tribunal Federal), “a não-incidência do tributo equivale a todas as situações de fato não contempladas pela regra jurídica da tributação e decorre da abrangência ditada pela própria norma”.
A qualificação do art. 6º como norma expletiva parte dessa distinção, na medida em que o dispositivo explicita consequências que já decorrem da delimitação da hipótese contida na regra constitucional de competência, em vez de retirar do campo de incidência, por favor fiscal, operações que nele ingressariam. O rol deve ser lido, assim, como explicitação legal de limites constitucionais à incidência.
Saber o que está fora da hipótese de incidência de IBS/CBS produz efeitos econômicos relevantes no regime de créditos. A LC nº 214/2025 prevê a anulação proporcional de créditos em operações imunes ou isentas (art. 51), mas não estabelece estorno para as hipóteses de não incidência típica. Isso é correto, já que fatos alheios à materialidade do tributo não devem restringir a não cumulatividade. Essa foi a conclusão adotada pelo STF, por exemplo, na ADC 49, o que reforça a preservação dos créditos em situações de não incidência.
A UTILIDADE INTERPRETATIVA DO ART. 6º DA LC 214/2025
Reconhecida a natureza expletiva do art. 6º, resta saber se o dispositivo, embora exemplificativo, seria hermeneuticamente neutro. A conclusão do Parecer parece excessivamente restritiva nesse ponto ao negar, em termos absolutos, o método indutivo de interpretação.
Na lógica, a indução é o raciocínio que parte de casos particulares para formular proposições gerais. Na ciência, tornou-se instrumento para extrair leis gerais da observação e da experiência. Larenz esclarece que a concretização jurídica não se esgota na subsunção mecânica e admite raciocínios que partem de casos particulares para critérios gerais. No contexto do art. 6º, a indução é argumentativamente possível, pois a recorrência de razões presentes nos incisos pode revelar critérios subjacentes à disciplina legal.
Isso porque o art. 6º configura decisão legislativa (legítima, de acordo com a própria PGFN) de concretização negativa da competência constitucional e, por exteriorizar escolhas interpretativas do legislador complementar, constitui dado hermenêutico relevante para compreender o alcance atribuído à materialidade do IBS e da CBS.
Se as hipóteses do art. 6º são concretizações válidas dos limites constitucionais da incidência, funcionam como evidências normativas das razões pelas quais determinadas relações jurídicas ficaram fora da regra geral de incidência. A indução aplicada ao caso não cria novas hipóteses de não incidência, mas apenas reconstrói os limites já determinados pela Constituição em situações concretas –pautando-se pelo mesmo fundamento abstrato adotado pelo próprio legislador complementar.
A INDUÇÃO APLICADA ÀS CATEGORIAS DO ART. 6º
O art. 6º contém doze incisos. A classificação a seguir é um instrumento analítico e não uma afirmação de que todos possuam uma única ratio. Ainda assim, é possível identificar famílias de situações que ajudam a compreender a função delimitadora do dispositivo.
A primeira família compreende relações pessoais de trabalho e administração. O inciso I afasta o fornecimento de serviços por pessoas físicas em decorrência de relação de emprego e de sua atuação como administradores, conselheiros e membros de comitês previstos em lei. O elemento comum é a ausência de prestação autônoma ao mercado, dado o vínculo funcional ou orgânico com o próprio contribuinte.
Uma segunda família reúne fluxos patrimoniais ou institucionais que não exprimem fornecimento oneroso autônomo ao mercado: a transferência de bens entre estabelecimentos do mesmo contribuinte (inciso II), transmissões decorrentes de reorganizações societárias (inciso IV), as transferências de recursos e bens públicos a organizações da sociedade civil (inciso IX) e determinados fluxos próprios do regime cooperativo (incisos X e XI).
A terceira família abrange relações de investimento. Os incisos III, V, VI e VII cuidam de participações societárias, rendimentos financeiros, dividendos e remunerações do capital e operações com títulos ou valores mobiliários. A própria lei separa, como regra, a movimentação ou a remuneração do capital do fornecimento geral de bens e serviços, ressalvado o regime específico de serviços financeiros.
A quarta família é formada por ingressos sem contraprestação típica: as doações sem contraprestação em benefício do doador (inciso VIII) e as contribuições associativas estatutárias, não contraprestacionais, destinadas à manutenção de associações sem fins econômicos (inciso XII). Em ambos os casos, a ausência de contraprestação distingue-os do “fornecimento” descrito pelo art. 4º, § 2º.
O denominador comum dessas famílias é a preocupação do legislador complementar em separar do regime geral de incidência situações nas quais não se identifica fornecimento econômico no âmbito de uma cadeia de circulação de bens ou serviços.
Essa reconstrução também permite qualificar melhor a discussão sobre sobreposição de competências. A afirmação da PGFN de que um mesmo acontecimento do mundo pode integrar fatos geradores de tributos distintos é, em abstrato, correta, pois o sistema não proíbe que um mesmo contexto econômico produza consequências tributárias diversas quando as materialidades jurídicas não se confundem.
A objeção surge quando o IBS ou a CBS passa a reproduzir a própria materialidade reservada constitucionalmente à outra competência. O próprio art. 6º indica que o legislador complementar foi sensível a esse risco, na medida em que, ao afastar, como regra, os rendimentos financeiros e as demais operações com títulos e valores mobiliários (incisos V e VII), bem como as doações sem contraprestação em benefício do doador (inciso VIII), reconheceu zonas de contato com as materialidades privativamente reservadas ao IOF e ao ITCMD e optou por explicitar a não incidência, prevenindo o conflito de competências.
É nesse plano mais preciso que Ávila sustenta a impossibilidade de exercício da competência compartilhada sobre fatos já abrangidos, enquanto tais, por competências privativas de outros entes, ilustrando o ponto justamente com as operações financeiras e as doações. Leão, de modo convergente, enfatiza a permanência da eficácia do art. 154 e da discriminação constitucional de competências após a EC nº 132/2023.
SITUAÇÕES NÃO LISTADAS NO ART. 6º: ALCANCE DO ARGUMENTO INDUTIVO
A utilidade da técnica indutiva aparece em situações não enumeradas no art. 6º, para as quais o dispositivo fornece argumento sistemático para testar se há fornecimento oneroso submetido ao regime geral. Três exemplos ilustram o exposto, evidenciando tanto a utilidade quanto os limites dessa operação.
O primeiro é o dos créditos de descarbonização negociados fora do mercado financeiro e de capitais. A Lei nº 15.042/2024 atribui natureza de valor mobiliário aos créditos de carbono e aos ativos do SBCE quando negociados naquele mercado, hipótese do inciso VII do art. 6º. As demais operações do mercado voluntário não receberam exclusão expressa. Mas a natureza ambiental do ativo e a natureza ambiental da relação jurídica oferecem elementos para afastar IBS e CBS à luz do art. 6º.
O segundo é o do reembolso de despesas em cost sharing. O art. 12, § 2º, IV, da LC nº 214/2025 exclui da base de cálculo os reembolsos relativos a operações por conta e ordem ou em nome de terceiros, desde que a documentação fiscal seja emitida em nome do terceiro. Há entendimento de que o descumprimento desse requisito formal impede a exclusão legal. Isso, porém, não encerra a análise da materialidade, pois, comprovado o mero rateio, sem margem ou serviço de gestão remunerado, o defeito documental não cria fornecimento que materialmente não existia, à luz dos incisos do art. 6º que prescrevem não incidência em situações de ausência de fornecimento oneroso efetivo.
O terceiro é o mútuo entre pessoas jurídicas não financeiras, sobretudo intragrupo. O art. 6º, V, afasta, como regra, os rendimentos financeiros, ressalvadas as hipóteses do regime específico de serviços financeiros. A regulamentação esclareceu que o mútuo, por si, não atrai esse regime quando não caracterizar intermediação financeira ou fornecimento de outro serviço a terceiros.
O critério extraído do art. 6º ajuda a distinguir a alocação de capital no interesse do investidor da atividade de fornecimento financeiro ao mercado, de modo que a conclusão de não incidência se mostra sólida quando o mútuo se insere em genuína relação de investimento, a exemplo de outros itens ali listados.
Os três exemplos provam a utilidade interpretativa do art. 6º, apto a revelar razões abstratas de exclusão do regime geral de incidência de IBS e CBS.
CONCLUSÃO
A PGFN acertou ao afastar a qualificação do art. 6º da LC nº 214/2025 como simples norma de benefício fiscal e ao reconhecer o caráter exemplificativo de sua enumeração.
O caráter exemplificativo, contudo, não torna o art. 6º hermeneuticamente irrelevante. Como concretização legislativa dos limites constitucionais da incidência, o dispositivo fornece evidências normativas para a reconstrução da regra de competência do IBS e da CBS.
Sua utilidade reside em revelar escolhas legislativas concretas sobre situações alheias à regra de competência, a partir das quais o intérprete pode e deve construir argumentos sistemáticos para casos não previstos expressamente pelo art. 6º, sem que isso signifique substituir o sempre necessário exame da materialidade na perspectiva constitucional.
Paulo Honório de Castro Júnior é sócio da área tributária do Demarest Advogados. É mestre em direito econômico, financeiro e tributário pela USP; mestre em direito tributário pela UFMG; e presidente do IMDT (Instituto Mineiro de Direito Tributário).
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