Por Eurico Santi
1. A pergunta e o método
A pergunta que dá título a este artigo parece retórica. Todo profissional que já operou o ICMS paulista responderia “sim” antes de terminar de lê-la. Mas respostas intuitivas não fazem ciência, e a intuição, aqui, esconde uma armadilha: quando se pede a prova da complexidade, a primeira reação é contar artigos — e a contagem de artigos, como se demonstrará, é precisamente a medida errada. O Regulamento do ICMS paulista tem 607 artigos em seu corpo principal; o Regulamento da CBS, editado pelo Decreto federal nº 12.955/2026, chega ao artigo 620. Se complexidade fosse extensão textual, o novo sistema já teria nascido mais complexo que o RICMS — conclusão que qualquer operador sabe ser absurda.
Este artigo responde à pergunta em dois movimentos. Primeiro, um inventário descritivo: percorrem-se, camada por camada, todas as espécies normativas que um contribuinte paulista precisa dominar para aplicar o ICMS — da Constituição às respostas a consultas, passando pela lei estadual, pelo regulamento e seus anexos, pelos decretos autônomos, pelas portarias, pelas decisões normativas e pelos atos do CONFAZ. Segundo, uma resposta analítica: extrai-se do inventário uma definição operacional de complexidade que não depende da contagem de artigos, mas da combinação entre extensão, fragmentação de fontes, mutabilidade e necessidade de interpretação administrativa. O pano de fundo teórico é conhecido: com Lourival Vilanova, a distinção entre texto e norma — a norma não é o artigo, é a significação que se constrói do artigo, e que se constrói no tempo; com Douglass C. North, a noção de que instituições impõem custos de transação, e de que sistemas jurídicos sedimentados operam sob path dependence.
2. Primeira camada: o andar nacional
O contribuinte paulista não começa em São Paulo. Antes de abrir qualquer ato da SEFAZ-SP, ele precisa dominar o andar nacional do imposto. A Constituição Federal de 1988 desenha o ICMS no art. 155, II, e em seu extenso § 2º — a não cumulatividade, a seletividade facultativa, o regime das operações interestaduais e, na alínea “g” do inciso XII, a exigência de deliberação conjunta dos Estados para a concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais, raiz constitucional de todo o contencioso da guerra fiscal.
Abaixo da Constituição, a Lei Complementar nº 24/1975 — anterior à própria Constituição vigente e por ela recepcionada — disciplina os convênios entre os Estados e consagra a regra da unanimidade para a concessão de benefícios. A Lei Complementar nº 87/1996, a Lei Kandir, estabelece as normas gerais do imposto: fato gerador, base de cálculo, sujeição passiva, o regime de créditos do art. 20 — e foi sucessivamente alterada, entre outras, pelas Leis Complementares nº 99/1999, nº 102/2000, nº 114/2002 e nº 190/2022, esta última para disciplinar o diferencial de alíquotas nas operações destinadas a consumidor final. Somam-se a Lei Complementar nº 123/2006, que criou o Simples Nacional e seu regime próprio de ICMS, a Lei Complementar nº 160/2017, que abriu o caminho da convalidação dos benefícios unilaterais, e as Resoluções do Senado Federal — como a nº 22/1989 e a nº 13/2012 — que fixam as alíquotas interestaduais.
Note-se: nenhuma norma paulista foi citada ainda, e o contribuinte já precisa articular Constituição, quatro ou cinco leis complementares com suas alterações e resoluções do Senado. Este é apenas o pórtico.
3. Segunda camada: a lei paulista e a armadilha da numeração
A Lei nº 6.374, de 1º de março de 1989, institui e disciplina o ICMS no Estado de São Paulo. Sua numeração vai até o artigo 115 — e esse número ensina, em miniatura, por que a contagem nominal engana nos dois sentidos. Para cima, porque ao longo de mais de três décadas foram interpolados dispositivos intermediários — artigos com letras, na técnica do “56-A” e do “70-H” — que são unidades normativas plenas sem numeração própria na sequência. Para baixo, porque artigos revogados permanecem na numeração como cascas vazias, inflando a contagem sem corresponder a norma vigente. A numeração base, portanto, não é nem o teto nem o piso da extensão normativa real: é apenas o último número que o legislador usou.
4. Terceira camada: o regulamento e suas dimensões invisíveis
O Regulamento do ICMS paulista — RICMS/2000, aprovado pelo Decreto nº 45.490, de 30 de novembro de 2000 — é usualmente descrito como um diploma de 607 artigos. A descrição é tecnicamente verdadeira e substancialmente falsa. O índice oficial da SEFAZ-SP confirma que, além dos 607 artigos do corpo principal, o Regulamento contém 37 artigos de Disposições Transitórias (DDTT) e 22 anexos, com seus respectivos modelos.
E os anexos não são apêndices decorativos: são corpos normativos autônomos com a densidade de regulamentos inteiros. O Anexo I, das isenções, ultrapassa 150 artigos. O Anexo II, das reduções de base de cálculo, chega atualmente ao artigo 80. O Anexo III, dos créditos outorgados, alcança o artigo 52. Somados apenas esses três anexos, tem-se o equivalente a um segundo regulamento de porte médio escondido atrás do primeiro. A quantidade efetiva de unidades normativas do RICMS é, portanto, muito superior aos 607 artigos de sua fachada — e é nas camadas invisíveis dos anexos que residem justamente as matérias de maior litigiosidade: isenções, reduções e créditos.
5. Quarta camada: os decretos autônomos e o inventário que não para de crescer
Ao lado do RICMS orbitam decretos autônomos que disciplinam matérias específicas do imposto sem se incorporarem ao corpo do regulamento. O exemplo mais eloquente é o Decreto nº 63.320, de 28 de março de 2018, editado em cumprimento ao Convênio ICMS 190/17: ele divulga a relação dos atos normativos referentes às isenções, aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais do ICMS paulista, com indicação de cada ato, dispositivo específico, publicação, vigência, correspondência no RICMS e atos alteradores.
O Decreto 63.320/2018 tem duplo valor probatório para a tese deste artigo. Primeiro, ele é a confissão oficial da complexidade: foi preciso um decreto inteiro apenas para listar os atos concessivos de benefícios — o Estado precisou legislar para inventariar a própria legislação. Segundo, o inventário é ele mesmo um organismo vivo: o Decreto nº 64.858/2020, por exemplo, alterou-o para acrescentar os itens 87 a 89 à relação e reinstituir benefícios. A lista dos benefícios cresce por decreto, e cada acréscimo remete ao Convênio 190/17, à Lei Complementar 160/2017 e às resoluções do CONFAZ que autorizaram publicações e depósitos — a Resolução nº 2/2018 e a Resolução nº 17/2018, entre outras. O inventário da complexidade tornou-se, ele próprio, mais uma camada da complexidade.
6. Quinta camada: portarias, decisões normativas e comunicados
Abaixo dos decretos abre-se o estrato mais volumoso e mais dinâmico do sistema: os atos da administração tributária paulista. A série de Portarias CAT — hoje Portarias SRE, com a reorganização da Secretaria — remonta a período anterior a 1990 e continua ativa em 2026, e a própria SEFAZ-SP mantém base de pesquisa autônoma para esses atos, separada da base de legislação. É nessa camada que vive a disciplina operacional do imposto: a Portaria CAT nº 25/2001 rege o controle de crédito do ativo permanente (CIAP); a Portaria CAT nº 41/2003, o lançamento de créditos do ativo; a Portaria CAT nº 147/2009 disciplina a Escrituração Fiscal Digital; a Portaria CAT nº 68/2019 consolida o regime da substituição tributária.
E essa camada não é estática — ela se reescreve continuamente sobre si mesma. Em maio de 2026, a Portaria SRE nº 20/2026 revogou dispositivos da Portaria CAT 68/2019 e, simultaneamente, três Portarias SRE editadas no próprio ano de 2025: atos com menos de um ano de vida já sendo revogados por atos do ano seguinte. Na mesma quadra, a Portaria SRE nº 26/2026 alterou a Portaria CAT 147/2009 — que, dezessete anos depois de editada, segue compondo a disciplina da EFD paulista. Convivem, no mesmo estrato, a hipermutabilidade (atos revogados em meses) e a longevidade estrutural (atos que atravessam décadas parcialmente reformados, sem nunca serem substituídos por consolidação).
Ao lado das portarias, as Decisões Normativas CAT fixam a interpretação oficial da Consultoria Tributária com efeito geral, e os Comunicados CAT — como o Comunicado CAT nº 99/2000, sobre o creditamento do ativo em 48 meses — veiculam orientações operacionais. São espécies distintas, com regimes de vinculação distintos, publicadas em séries distintas: mais três séries documentais que o contribuinte precisa monitorar em paralelo.
7. Sexta camada: as respostas a consultas
A camada seguinte é a mais numerosa de todas: as Respostas a Consultas da Consultoria Tributária. A numeração recente da série já ultrapassa a casa dos 33 mil — registre-se, por rigor metodológico, que o número da última resposta publicada (como a RC 33.532/2026) é identificador sequencial, não contagem exata do acervo disponível, pois há lacunas, retiradas e números reservados. Ainda assim, a ordem de grandeza é inequívoca: dezenas de milhares de manifestações interpretativas individuais, publicadas em base de pesquisa própria da SEFAZ-SP, que na prática funcionam como jurisprudência administrativa consultada por todo o mercado.
As respostas a consultas revelam, melhor que qualquer outra fonte, como as camadas anteriores se entrelaçam. A RC nº 31.809/2025, por exemplo, resolve o caso concreto combinando o RICMS/2000 com a Portaria CAT 68/2019 — regulamento e portaria operando em conjunto, mediados por uma interpretação individual. Nenhuma camada funciona sozinha; a norma aplicável é sempre o resultado da travessia de várias.
8. Sétima camada: o CONFAZ e a base que não conta artigos
Resta a camada federativa. Desde a Lei Complementar nº 24/1975, os benefícios fiscais do ICMS dependem de convênios celebrados no CONFAZ sob regra de unanimidade — e o Conselho, em meio século de atividade, editou dezenas de milhares de atos: Convênios ICMS (e os antigos Convênios do ICM), Ajustes SINIEF, Protocolos ICMS, Convênios especiais, Resoluções e Atos COTEPE/ICMS. Parte substancial desse acervo aplica-se a São Paulo, seja por adesão, seja por incorporação ao RICMS e a seus anexos, seja como fundamento de validade dos benefícios inventariados pelo Decreto 63.320/2018.
Aqui aparece um dado que merece ser elevado de curiosidade técnica a evidência central: não existe contador oficial do número de artigos vigentes na base do CONFAZ, porque o banco de dados do portal do Ministério da Fazenda indexa atos, não artigos. Cada norma — o Convênio ICMS 190/17, por exemplo — é armazenada como unidade textual única, na qual artigos, parágrafos, incisos e alíneas são meras subestruturas do texto, sem registro próprio. Para contar os artigos vigentes seria necessário raspar todo o repositório de legislação e submetê-lo a processamento de linguagem natural.
Esse fato tem dois significados. O primeiro é ontológico: quando a própria administração modelou seu sistema de informação, escolheu como chave primária o ato, não o artigo — confissão arquitetural de que a unidade relevante para localizar e aplicar a norma é a fonte, exatamente o que a métrica de fragmentação sustenta. O segundo é probatório: um sistema cuja extensão vigente só pode ser conhecida mediante web crawling e NLP é, por definição, um sistema de alto custo de determinação da norma aplicável. O custo de simplesmente saber o tamanho do sistema é, ele próprio, a medida da complexidade. Estimando-se conservadoramente entre 3 e 15 artigos por ato, o acervo histórico redigido pelo CONFAZ desde 1975 ultrapassa centenas de milhares de artigos — dos quais o estoque efetivamente vigente é fração desconhecida, e desconhecida precisamente porque o sistema não foi desenhado para responder a essa pergunta.
9. As cadeias normativas: a Ostensiva “dependência da trajetória”, explicita e observável
O inventário descritivo estaria incompleto se as camadas fossem apresentadas como estratos paralelos. Elas não são paralelas: são interdependentes, e a interdependência tem forma de cadeia. Três exemplos documentados bastam para demonstrá-lo.
Primeiro: a Decisão Normativa CAT nº 1, de 25 de abril de 2001, que até hoje governa o direito de crédito do ICMS paulista. Editada há um quarto de século, ela se ancora no art. 20 da Lei Complementar 87/96 e no art. 38 da Lei 6.374/89, dialoga com a Decisão Normativa CAT nº 2/2000, remete à Portaria CAT 25/2001 e opera em conjunto com os arts. 59 a 67 do RICMS/2000 — e respostas a consultas publicadas em 2025 e 2026 continuam a citá-la como fundamento. Um único ato interpretativo, para produzir a norma do caso concreto, mobiliza uma cadeia de seis ou sete atos de três décadas diferentes.
Segundo: a disciplina da EFD. A regra vigente resulta da travessia RC → RICMS/2000 → Portaria CAT 68/2019 → Portaria SRE 20/2026, com a Portaria CAT 147/2009 ainda viva no percurso, alterada pela SRE 26/2026 dezessete anos após sua edição. Terceiro: o regime dos benefícios fiscais, cuja determinação exige articular a alínea “g” do art. 155, § 2º, XII, da Constituição, a LC 24/75, a LC 160/2017, o Convênio ICMS 190/17, as Resoluções CONFAZ 2/2018 e 17/2018, o Decreto 63.320/2018 e seus decretos alteradores, e o dispositivo correspondente no anexo próprio do RICMS.
Isso é path dependence no sentido preciso de Douglass C. North: cada nova camada não substitui as anteriores — sedimenta-se sobre elas, e o custo de determinar a norma aplicável cresce com a profundidade do sedimento. Ninguém desenhou esse sistema; ele acumulou-se. E, uma vez acumulado, cada operador — fisco, contribuinte, consultor, julgador — foi treinado em suas categorias, o que torna a mudança progressivamente mais custosa que a conservação. O sistema não é complexo porque alguém o quis complexo; é complexo porque 35 anos de decisões incrementais são irreversíveis por decisão incremental.
10. A resposta analítica
É possível, agora, responder à pergunta do título com precisão. Sim, a legislação do ICMS aplicável ao Estado de São Paulo é complexa — mas não pela razão que a intuição sugere. Não é complexa por ser extensa: em extensão nominal, o corpo do RICMS (607 artigos) praticamente empata com o Regulamento da CBS (620 artigos). É complexa pela combinação de quatro propriedades que a contagem de artigos não captura:
Fragmentação de fontes. Para aplicar o imposto a uma operação, o contribuinte paulista articula, no mínimo, nove séries normativas autônomas: Constituição e leis complementares nacionais; resoluções do Senado; lei estadual; regulamento com DDTT e 22 anexos; decretos autônomos; portarias CAT/SRE; decisões normativas e comunicados; respostas a consultas; e o acervo do CONFAZ. Cada série tem base de pesquisa própria, lógica de publicação própria e regime de vigência próprio.
Mutabilidade. O fluxo de alteração é contínuo e opera em velocidades díspares: portarias de 2025 revogadas em 2026 convivem com portarias de 2009 ainda estruturantes. O sistema muda rápido demais para ser aprendido de uma vez e devagar demais para ser esquecido.
Profundidade interpretativa. A norma do caso concreto raramente está em um dispositivo; está no fim de uma cadeia de citações que atravessa décadas — a Decisão Normativa CAT 1/2001 é a prova de que a cadeia pode ter 25 anos e continuar sendo o caminho obrigatório.
Custo de determinação. A síntese das três propriedades anteriores: o custo de responder “qual é a norma aplicável?” — e até o custo de responder “qual é o tamanho do sistema?”, como demonstra a base do CONFAZ que não conta artigos. Em termos de North, são custos de transação interpretativos; em termos de Vilanova, é a distância entre o texto (que é público) e a norma (que é a interpretação que se faz do texto — e que, no ICMS, quem faz é cada SEFAZ, cada consultoria, cada julgador, em cada tempo).
A complexidade do ICMS paulista, portanto, não se mede em artigos: mede-se em fontes, em camadas, em cadeias e em anos de sedimentação. E essa é exatamente a medida em que o novo sistema do IBS e da CBS se diferencia. A Emenda Constitucional 132/2023 inscreveu a simplicidade como princípio do Sistema Tributário Nacional (art. 145, § 3º, da Constituição) e atribuiu ao Comitê Gestor do IBS a edição de regulamento único e a uniformização da interpretação e da aplicação da legislação. A LC 214/2025 (544 artigos), a LC 227/2026 (182 artigos), o Decreto 12.955/2026 (620 artigos) e o regulamento do IBS editado pelo Comitê Gestor podem somar tantos dispositivos quanto o sistema antigo — ou mais. Não importa: a simplificação não está na contagem, está na arquitetura. Onde havia dezenas de séries normativas produzidas por dezenas de autoridades ao longo de meio século, há um corpo normativo nacional com duas autoridades submetidas ao dever de harmonização.
Honestidade analítica exige o registro final: o desenho novo não imuniza o futuro. O Comitê Gestor também editará atos, responderá consultas, acumulará camadas — a path dependence ensina que todo sistema tende a sedimentar. A diferença, e ela é constitucional, é que pela primeira vez existe uma trava institucional contra a fragmentação: o regulamento é único por mandamento da Constituição, e a interpretação nasce com dever de uniformidade. O ICMS paulista responde à pergunta deste artigo com 35 anos de evidência empírica do que acontece sem essa trava. É essa evidência — e não a contagem de artigos — que justifica a reforma.
Eurico Marcos Diniz de Santi é professor do mestrado/doutorado profissional da FGV Direito SP, fundador do NEF/FGV, onde teve origem o “PROJETO NOSSA REFORMA TRIBUTÁRIA” (2014), fundador do CCiF (Centro de Cidadania Fiscal – 2015), onde se concretizou as notas técnicas e o texto base da EC 132 de 2023 e do projeto “Nosso Orçamento Público” (2026). Autor do livro “Reforma Tributária Para Você, Contribuinte” (680 páginas que será lançado no início de julho/2026 pela Editora Thomson Reuters).
Os artigos escritos pelos “colunistas” não refletem necessariamente a opinião do Portal da Reforma Tributária. Os textos visam promover o debate sobre temas relevantes para o país.
