Por Eurico Santi
Este é o quarto e último artigo da tetralogia das cláusulas pétreas que venho publicando neste Portal, depois da Federação, do voto e da separação dos Poderes. A tese é a mesma: a Emenda Constitucional 132/2023 não apenas respeitou as quatro garantias do art. 60, § 4º, da Constituição de 1988; fortaleceu materialmente cada uma delas, e os avanços que concretizam seus núcleos essenciais não admitem retrocesso.[1] O direito fundamental mais antigo do Ocidente é tributário: a Magna Carta de 1215 proibiu ao rei exigir tributo sem o consentimento comum do reino. No Brasil, foi blindado só em 1988, e continuou sem sujeito: o consumidor brasileiro, mais de duzentos e dez milhões de pessoas físicas, pagava o maior imposto sobre valor agregado do mundo sem jamais ter sido informado disso. Direito sem sujeito visível é folha de papel. A EC 132/2023 é antropocêntrica porque retirou a deliberação sobre o tributo do biombo das pessoas jurídicas, que não votam, e a entregou às pessoas físicas, que votam e pagam. A reforma não criou direitos novos; criou o sujeito deles.
A história explica. A memória do direito do contribuinte é a mais longa de todas: depois da Magna Carta, a Declaração de 1789, nos arts. 13 e 14, deu ao princípio a forma definitiva: contribuir segundo as faculdades e consentir a contribuição. No Brasil, a Carta de 1824 mandou contribuir em proporção dos haveres, e a de 1988 fez o que nenhuma fizera: declarou os direitos no art. 5º, as garantias do contribuinte no art. 150 e petrificou ambos no inciso IV. Foram cento e sessenta e quatro anos entre a declaração e a blindagem: as cláusulas pétreas brasileiras sempre protegeram a arquitetura do poder, nunca a pessoa contra o poder.[2] As razões da petrificação formam uma tríade: a memória do AI-5, que suspendeu garantias por ato do Executivo; a lição de que direitos declarados em texto emendável são direitos revogáveis; e a razão mais profunda, que Isaias Coelho formulou: o tributo, na origem, é pagamento por submissão, e só se justifica quando se transforma em contribuição de cidadãos para a causa comum. O constituinte não petrificou palavras; petrificou a condição de cidadão de quem paga.
O sistema anterior escondia o contribuinte atrás de três biombos. O primeiro era o preço: os tributos eram calculados por dentro, e o crédito restrito ao insumo físico acumulava em cascata um resíduo que chegava ao consumidor sem que ninguém soubesse quanto do preço era tributo. O segundo biombo era a empresa: a pessoa jurídica aparecia como sujeito passivo e negociava benefícios nos balcões da guerra fiscal, mas não paga imposto sobre consumo, repassa-o, e não vota; nesse mercado entre governos e empresas, o crédito virou mercadoria, e o consumidor honesto financiava o fraudador; o art. 5º promete igualdade, e o balcão entregava privilégio. O terceiro biombo era o tempo: pelo lançamento por homologação, cabia ao contribuinte interpretar milhares de normas confusas e conviver por cinco anos com autuações e multas de até 150%, com a interpretação do Fisco guardada em sigilo.[3] Era esse o contribuinte invisível que rondava o art. 5º: pagava sem saber quanto, a quem e por quê; era representado por quem não vota; era autuado por quem não explicava. Titular de todos os direitos, sujeito de nenhum.
O que exatamente a cláusula pétrea protege? A jurisprudência do Supremo responde em três assentos. Na ADI 939, o Tribunal derrubou pela primeira vez uma emenda por violação de cláusula pétrea, e o fez para proteger o contribuinte: o art. 150 abriga garantias individuais protegidas pelo inciso IV ainda que situadas fora do art. 5º. Na ADI 3.105, assentou que nem todo direito subjetivo é cláusula pétrea, e que a proteção alcança o essencial da posição jurídica da pessoa perante o Estado. E no RE 574.706 decidiu que o tributo não é receita do contribuinte, condenando o cálculo por dentro.[4] O objeto da proteção não é a lista do art. 5º nem a do art. 150, mas a posição da pessoa perante o poder de tributar. Simetria decisiva: se subtrair um tributo à anterioridade é abolir garantia individual, subtrair o cidadão ao conhecimento do tributo que paga é abolição em silêncio, e superá-la é fortalecer a cláusula. O contribuinte não é hóspede do art. 60, § 4º, IV; é o seu primeiro titular reconhecido.
Não há direito sem sujeito que o exerça. Locke fundou a tributação no consentimento do povo, sem o qual a propriedade não seria propriedade. Rui Barbosa deu ao inciso IV o seu sentido: os direitos declaram, as garantias asseguram, e proteger os direitos sem blindar as garantias deixa o cidadão desarmado. E Joseph Stiglitz completou a tríade com o direito de saber: não há accountability sem right to know.[5] Propriedade que exige consentimento, garantia que a assegura, sujeito que sabe: são as três condições sem as quais o inciso IV é declaração vazia. A qualidade dos direitos do contribuinte mede-se pela distância entre o que a Constituição declara e o que o cidadão consegue ver. Aplicada essa régua, a EC 132/2023 fortaleceu os direitos e garantias individuais por cinco vias, cada uma vinculada a um direito do art. 5º ou a uma garantia do art. 150.
A primeira derruba o biombo do preço: o direito à informação. O art. 156-A, § 1º, IX, determina que o IBS não integre a própria base de cálculo, e o art. 149-B estende a regra à CBS, enquanto o art. 145, § 3º, eleva a transparência a princípio do sistema.[6] O tributo por fora, destacado no documento fiscal, converte a estimativa opaca em número exato: o cidadão passa a saber, em cada compra, quanto paga, a quem paga e com que alíquota. O que o STF corrigiu caso a caso no RE 574.706, a EC 132/2023 resolveu por desenho. O contribuinte invisível ganhou um número, e o número tem endereço.
A segunda derruba o balcão: a igualdade. O art. 156-A, § 1º, I e VI, impõe legislação única e alíquota uniforme; as únicas reduções são as que a própria Constituição enumera, indexadas à alíquota-padrão; e o inciso X e o art. 195, § 16, vedam qualquer benefício fora das hipóteses constitucionais.[7] A alíquota única que o Centro de Cidadania Fiscal sustentou até o fim virou alíquota-padrão com reduções, um second best satisfatório por uma razão que importa ao direito: as exceções não são criadas pelos entes, não são negociadas em balcão e não flutuam por decreto; estão na Constituição, como percentuais da alíquota-padrão. O que o inciso IV protege não é a ausência de exceções, mas a ausência de exceções fora da Constituição. E a Emenda instituiu o tratamento desigual dos desiguais pela via correta: a devolução do art. 156-A, § 5º, VIII, e do art. 195, § 18, vai às famílias de baixa renda, e a cesta básica do art. 8º da EC 132 zera a alíquota dos alimentos essenciais. A igualdade deixou de ser promessa entre empresas e virou direito entre pessoas.
A terceira derruba a cascata: a propriedade e a livre iniciativa. O art. 156-A, § 1º, VIII, garante o crédito de todo o imposto cobrado nas aquisições, e o § 5º, II, autoriza condicioná-lo ao efetivo recolhimento, o que a LC 214/2025 fez por meio do split payment.[8] A não cumulatividade plena é o maior benefício fiscal da história tributária brasileira, e o único que não discrimina: a empresa se credita de tudo o que paga, e o resultado é zero. Ela deixa de ser biombo e torna-se o que sempre foi: agente de arrecadação de um tributo que o consumidor paga. E o crédito vinculado ao pagamento extingue as noteiras e os créditos podres. A propriedade da pessoa física é protegida na sua expressão mais concreta: o preço que paga.
A quarta derruba o biombo do tempo: o devido processo e a segurança jurídica. A LC 214/2025 instituiu a apuração assistida, pré-preenchida a partir dos documentos fiscais eletrônicos; o Comitê Gestor e a Receita Federal uniformizam a interpretação; e o art. 156-B, III, unifica o contencioso do IBS.[9] Acabou a maldição do lançamento por homologação: a legalidade concreta passa a ser produzida pelo Estado, de forma pública, uniforme e prévia, e o agente fiscal interpreta a lei antes do fato, não depois. O Josef K. de Kafka, condenado por uma lei que ninguém lhe mostra, recebeu os autos: conhece a acusação antes do processo, e o processo, quando existir, será público.
A quinta fecha o círculo com o art. 1º: a cidadania. O art. 156-A, § 1º, VII, atribui a receita ao Estado e ao Município de destino, onde vive quem consome e paga, e o inciso V reserva a cada ente a própria alíquota por lei.[10] Combinadas com a nota que informa a alíquota de cada produto, essas regras criam o que não existia: uma trava política à carga tributária. O prefeito que elevar a alíquota o fará diante do eleitor que a lê, e não atrás de um índice embutido no preço. Era autonomia no artigo da Federação e deliberação no artigo do voto; aqui, é o direito de cada cidadão de ser tratado como o soberano que o art. 1º diz que ele é. O tributo voltou a ser contribuição de cidadãos para a causa comum, e não pagamento por submissão.
A pergunta de Juvenal, que abriu esta série no artigo da Federação, recebe aqui a resposta final. No sistema anterior, o Fisco vigiava o contribuinte, o CARF vigiava o Fisco, o Judiciário vigiava o CARF, e o cidadão, que pagava a conta de todos, não vigiava ninguém. A governança em rede que registrei com o NEF em 2013, com Braithwaite e Castells, substitui a vigilância vertical pela responsabilização circular, em que todos responsabilizam a todos;[11] a resposta da EC 132/2023 é a mais republicana possível: o vigilante dos vigilantes é o cidadão, com a nota na mão e o voto na urna.
Eis a nova estatura dos direitos e garantias individuais, e ela tem consequência jurídica. A objeção de que imposto por fora, alíquota uniforme e devolução são política tributária, e não direitos individuais, confunde o compartimento com a pessoa, e o Supremo já a superou na ADI 939. Canotilho fecha o argumento: uma vez realizado o conteúdo de uma norma constitucional, o grau de concretização alcançado incorpora-se ao patrimônio jurídico protegido, e sua supressão sem compensação equivalente viola a própria Constituição.[12] Os instrumentos permanecem reformáveis; as concretizações do núcleo, não: o cálculo por fora e o destaque do tributo na nota, sem os quais o direito à informação volta a ser ficção; a alíquota uniforme e a vedação de benefícios fora da Constituição, sem as quais a igualdade volta ao balcão; a não cumulatividade plena com crédito vinculado ao pagamento, sem a qual a propriedade volta a financiar a cascata; a produção pública e prévia da legalidade concreta, sem a qual o devido processo volta a ser autuação retroativa; a devolução às famílias de baixa renda e a cesta básica, sem as quais o contribuinte de fato volta a ser invisível; e a tributação no destino com alíquota própria, sem a qual o cidadão perde a trava sobre a carga que suporta. Emenda futura que desfizesse qualquer deles não modificaria a reforma: desfaria os direitos que ela efetivou, e nasceria inconstitucional. É o efeito catraca da cidadania fiscal: gira para a frente, trava para trás.
A EC 132/2023 não alterou os direitos individuais; alterou o titular: onde havia empresa como sujeito aparente, constituiu o cidadão como sujeito real; onde havia tributo oculto, instituiu número na nota; onde havia benefício de balcão, instituiu devolução à pessoa; onde havia autuação retroativa, instituiu interpretação prévia. Por trinta e cinco anos, a assombração do contribuinte invisível rondou o art. 5º; a reforma a exorcizou e o fez aparecer. E fecha-se a tetralogia: a Federação ganhou um corpo, o voto ganhou luz, a separação dos Poderes ganhou prática, os direitos ganharam sujeito. Fica a lição das quatro cláusulas pétreas, que o art. 1º, parágrafo único, enuncia desde 1988: não é o cidadão que deve servir à soberania; a soberania e os servidores públicos devem servir ao cidadão, porque todo poder emana do povo. O tributo brasileiro sobre o consumo era pago por submissão, no escuro e por interposta pessoa; agora é contribuição de cidadãos, à luz da nota fiscal e em nome próprio. Pode aprender a funcionar melhor; não pode voltar a ser cobrado de quem não vê.
[1] A tese completa, com a demonstração pilar por pilar, está em SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Reforma Tributária para Você, Contribuinte. 2ª edição revista, atualizada e ampliada. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, Revista dos Tribunais, 2026, especialmente p. 129-131 e 574-576; na entrevista Agora quem paga tributo sobre consumo não são mais as empresas, diz coautor da reforma tributária, que concedi à Folha de S.Paulo, caderno de economia, p. A15, publicada no dia 29 de agosto de 2026; e nos três primeiros artigos desta tetralogia, publicados neste Portal da Reforma Tributária.
[2] INGLATERRA. Magna Carta, de 15 de junho de 1215, cláusula 12; Bill of Rights, de 16 de dezembro de 1689, item 4; FRANÇA. Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão, de 26 de agosto de 1789, arts. 13 e 14; BRASIL. Constituição de 1824, art. 179, §§ 1º, 15 e 22; Constituição de 1891, arts. 72, § 30, e 90, § 4º; Constituição de 1946, art. 202; Constituição de 1988, arts. 5º, 150, caput, e 60, § 4º, IV; ALEMANHA. Lei Fundamental de 1949, art. 79, § 3º, modelo da petrificação de 1988; COELHO, Isaias. No alvorecer de uma relação tributária humanista. Prefácio. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Kafka, alienação e deformidades da legalidade: exercício do controle social rumo à cidadania fiscal. 2ª edição. São Paulo: Max Limonad, 2020, p. 87 e 89.
[3] SANTI, Eurico Marcos Diniz de. ICMS Guerra Fiscal: redução da base de cálculo para fraudar a Constituição Federal. 2ª edição. São Paulo: Max Limonad, 2020, itens 2.1 e 5.4; SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Kafka, cit., Capítulos 1, 2 e 4; CORRÊA, André Rodrigues; SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Transparência e legalidade como estratégias de valorização da atividade da autoridade tributária. São Paulo: Max Limonad, 2016, p. 10-18 e 106-107. As citações sobre o imposto oculto e as multas de até 150% são da entrevista à Folha de S.Paulo, cit.
[4] BRASIL. STF, ADI 939, Rel. Min. Sydney Sanches, j. 15.12.1993; ADI 3.105, Red. p/ acórdão Min. Cezar Peluso, j. 18.08.2004; RE 574.706 (Tema 69), Rel. Min. Cármen Lúcia, j. 15.03.2017; ADI 2024, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, j. 03.05.2007, sobre a proteção do núcleo essencial, e não da literalidade.
[5] LOCKE, John. Segundo Tratado sobre o Governo Civil. Petrópolis: Vozes, 1994, Capítulo XI, §§ 138 a 140; BARBOSA, Rui. Comentários à Constituição Federal Brasileira. São Paulo: Saraiva, 1933, v. V, p. 181 e seguintes; STIGLITZ, Joseph E. On liberty, the right to know, and public discourse: the role of transparency in public life. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de et al. (Coord.). Transparência Fiscal & Desenvolvimento: homenagem ao Professor Isaias Coelho. São Paulo: Fiscosoft, 2013; no mesmo sentido, TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário, v. III. Rio de Janeiro: Renovar, 1999; TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justiça Fiscal e Princípio da Capacidade Contributiva. São Paulo: Malheiros, 2002.
[6] BRASIL. Constituição de 1988, arts. 145, § 3º, 149-B, 150, § 5º, e 156-A, § 1º, IX, na redação da EC 132/2023; STF, RE 574.706, cit.
[7] BRASIL. Constituição de 1988, arts. 145, §§ 3º e 4º, 150, II, 156-A, § 1º, I, VI e X, e § 5º, VIII, e 195, §§ 16 e 18; EC 132/2023, arts. 8º e 9º; CENTRO DE CIDADANIA FISCAL. Nota Técnica nº 02: Alíquota única do IBS. São Paulo: CCiF, 2017; sobre a gincana de regras que a alíquota uniforme encerra, BRAITHWAITE, John. Rules and principles: a theory of legal certainty. Australian Journal of Legal Philosophy, v. 27, 2002, p. 47-82; RODRIGUEZ, José Rodrigo. Segurança jurídica e estratégias legislativas: restauração versus reforma. Artigos DireitoGV, 2011.
[8] BRASIL. Constituição de 1988, arts. 150, IV, 170 e 156-A, § 1º, VIII, e § 5º, II; Lei Complementar 214, de 16 de janeiro de 2025, disposições sobre o recolhimento na liquidação financeira (split payment).
[9] KAFKA, Franz. O Processo. Tradução de Modesto Carone. São Paulo: Companhia das Letras, 1997; BRASIL. Constituição de 1988, art. 156-B, I e III; Lei Complementar 214/2025, arts. 45 e 46 e disposições sobre a apuração assistida e sobre os órgãos de harmonização; SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Confissão de fato x confissão de dívida: a correta interpretação dos artigos 45 e 46 da Lei Complementar 214/25. JOTA, 20.10.2025; AYRES, Ian; BRAITHWAITE, John. Responsive Regulation: transcending the deregulation debate. Oxford: Oxford University Press, 1992.
[10] BRASIL. Constituição de 1988, arts. 1º, parágrafo único, e 156-A, § 1º, V e VII. Ver os artigos sobre a Federação e sobre o voto nesta tetralogia.
[11] JUVENAL. Sátiras, VI, 347-348; MOORE, Alan; GIBBONS, Dave. Watchmen. Nova York: DC Comics, 1986-1987; SANTI, Eurico Marcos Diniz de; TAGA, Nara Cristina Takeda; PACHECO, Mariana Pimentel Fischer. Transparência e o processo de concretização da norma tributária: repensando a segurança jurídica na sociedade da informação. In: SANTI et al. (Coord.). Transparência Fiscal & Desenvolvimento, cit., p. 30-39; BRAITHWAITE, John. Responsive regulation and developing economies. World Development, v. 34, n. 5, 2006, p. 884-898; CASTELLS, Manuel. A sociedade em rede. São Paulo: Paz e Terra, 2000, v. 1.
[12] CANOTILHO, José Joaquim Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituição. 7ª edição. Coimbra: Almedina, 2003, sobre o princípio da proibição de retrocesso.
Eurico Marcos Diniz de Santi é professor da FGV Direito SP, Fundador-Coordenador do Núcleo de Estudos Fiscais (NEF/FGV), idealizador do Projeto Nossa Reforma Tributária, diretor-fundador do CCiF e coautor intelectual do design jurídico da Reforma Tributária do Brasil.
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