Por Bernardo Tarabini Castellani
A reforma tributária do consumo foi concebida sob as premissas de simplificação, transparência e justiça tributária, dentre outros princípios estruturantes. A substituição de determinados tributos incidente sobre o consumo por um modelo de IVA-Dual estruturado em torno do IBS e da CBS buscaria reduzir distorções históricas e conferir maior previsibilidade aos agentes econômicos e contribuintes.
Todavia, seria ingênuo presumir que a mera substituição dos tributos, notadamente o ISS e PIS/COFINS, e a criação de um novo arcabouço normativo mitigariam divergências interpretativas historicamente verificadas no sistema tributário nacional. Determinadas temáticas apresentam elevado grau de complexidade jurídica e econômica, especialmente aquelas relacionadas à tributação da economia digital e às operações transfronteiriças.
Nesse contexto, a caracterização da exportação de serviços constitui um exemplo emblemático e objeto de relevante contenda. Muito antes da reforma tributária, o tema já era objeto de intenso debate no âmbito do ISS, do PIS e da COFINS, cujos regimes jurídicos adotam critérios distintos para delimitar a não incidência tributária na exportação de serviços.
No ISS, a principal controvérsia decorre da interpretação do conceito de “resultado do serviço”, previsto na Lei Complementar nº 116/2003. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça gradualmente passou a privilegiar a teoria da fruição ou utilidade econômica, segundo a qual o resultado se verifica no local em que o tomador usufrui dos benefícios decorrentes da prestação.
Tal corte tem orientado para que seja avaliado se o serviço contratado, sua essência ou obrigação de fazer, é de fato fruído, aproveitado, utilidade econômica ou consumido no exterior.
Ainda assim, permaneceram relevantes divergências, como exemplo aquelas envolvendo tecnologia (e.g. SAAS), publicidade, plataformas digitais, licenciamento de software e computação em nuvem.
Em sentido diverso, normas em vigor do PIS e a COFINS tradicionalmente adotaram parâmetros mais objetivos, concentrando a análise (i) na identificação do contratante estrangeiro; e (ii) na comprovação do ingresso de divisas provenientes do exterior, i.e., mediante regular fechamento de operação de câmbio.
Embora também existissem discussões envolvendo estruturas complexas, o regime normativo dessas contribuições sempre apresentou maior previsibilidade operacional no preenchimento dos requisitos atinentes à exportação de serviços.
A coexistência desses modelos não raro produziu situações em que uma mesma operação poderia ser considerada exportação para fins de PIS/COFINS e regularmente tributável para fins de ISS. É justamente nesse contexto histórico que surge a disciplina instituída pela Lei Complementar nº 214/2025.
LC 214/2025 e a adoção de um critério misto ou híbrido de qualificação para exportação de serviços e bens imateriais
Por sua vez, a legislação da reforma tributária exige, para a caracterização da exportação tanto no IBS quanto na CBS, que haja (i) fornecimento de serviços ou bens imateriais para residente ou domiciliado no exterior; e (ii) consumo no exterior.
Em louvável delimitação complementar, o legislador optou por elencar hipóteses de presunções legais específicas de serviços ou bens imateriais que estariam compreendidas em tal não incidência, naturalmente focalizando em serviços de logística ou comércio exterior e bens imóveis no exterior como ponto de partida, a exemplo dos incisos I e II do §1º do art. 80 da LC 214/2025.
Adotando similar lógica àquela adotada com relação à importação, opta-se inversamente em caracterizar o parâmetro do consumo na exportação a partir dos serviços ou bens imateriais indicados no art. 11, incisos II a IX da LC 214/2025, cujo local da operação não seja em território nacional.
Ainda, como segundo critério geral, a caracterização do consumo dos demais serviços ou bens imateriais não indicados passa a ser definida exclusivamente de acordo com a localização do adquirente ou destinatário no exterior nos termos do §1-A da vigente redação do artigo 80 da LC 214/2025. Denota-se, a princípio, uma maior proximidade da lógica atinente ao PIS/COFINS.
A redação em vigor, especialmente após as modificações promovidas a partir da LC nº 227/2026, procurou conferir maior objetividade ao tema, mediante revogação de dispositivos anteriores – §§ 2º e 3º -, clarificando a definição e alcance do consumo no exterior. Contudo, a nova disciplina, a nosso entender, ainda perpetua relevantes incertezas conforme pontuando anteriormente.
Mais recentemente, em outra oportunidade de ao menos mitigar ou aprimorar os critérios dispostos na LC 214/2025, na recente Resolução CGIBS n.º 5/2026 e o Decreto n.º 12.955/2026, tão somente houve reprodução das disposições no referido normativo.
Portanto, em resumo, há dois critérios do conceito de consumo a depender da natureza do serviço ou bem imaterial, em tentativa de prezar pela regra matriz da tributação no destino e adaptando a interpretação aplicável para delimitação do critério jurídico de qualificação da exportação.
A nova disciplina cria um modelo híbrido de qualificação da exportação de serviços, condensando elementos associados ao PIS e à COFINS, bem como simultaneamente preservando conceitos que remetem à lógica do consumo e da fruição econômica tradicionalmente discutida no ISS – resultado.
A complexidade aumenta quando se observa que a própria legislação utiliza elementos distintos ao longo de sua disciplina, fazendo referência, conforme o caso, ao adquirente, ao destinatário e ao consumo do serviço ou bem imaterial.
Embora esses conceitos frequentemente coincidam em operações simples, não necessariamente se confundem em estruturas empresariais complexas, grupos multinacionais ou operações triangulares.
Para determinados modelos de negócio e segmentos, especialmente na economia digital, adquirente, destinatário e consumidor final podem ocupar posições distintas na cadeia contratual se analisado sob a ótica de típicas cadeias contratuais.
Nessas hipóteses, a identificação do elemento juridicamente relevante para fins de caracterização da exportação deixa de ser evidente. O debate deixa de se concentrar exclusivamente no local do consumo e passa a envolver a própria definição do sujeito relevante ou natureza fática da operação, circunstância que pode reabrir notórias discussões semelhantes àquelas verificadas no âmbito do ISS.
A nosso ver, os critérios adotados para o PIS e a COFINS apresentam a vantagem de concentrar a análise em elementos objetivamente verificáveis, reduzindo a necessidade de aferições ou interpretações subjetivas acerca do local de aproveitamento econômico dos serviços. Embora não fossem imunes a críticas, tendem a conferir maior previsibilidade aos contribuintes.
Em respeito ao legislador, a controvérsia não é de fácil solução considerando a pretérita divergência interpretativa com a substituição do ISS e PIS/COFINS pelo IBS e a CBS que compartilham as mesmas regras gerais de incidência. Ainda assim, a utilização simultânea de conceitos potencialmente distintos e sobrepostos pode contribuir para a manutenção de incertezas jurídicas justamente em um dos pontos em que a reforma tributária buscava promover: uniformidade.
A LC nº 214/2025 representa um relevante marco para o sistema tributário nacional, materializando parte relevante dos objetivos delineados pela EC nº 132/2023 no âmbito da reforma tributária do consumo. Isso não significa, contudo, que tenha solucionado de forma definitiva as dificuldades inerentes à qualificação das exportações de serviços e bens imateriais, tema que provavelmente continuará ocupando espaço relevante na jurisprudência e no debate tributário nos próximos anos.
Bernardo Tarabini Castellani é assessor para Assuntos Tributários – Gabinete do Secretário de Estado de Fazenda do Rio de Janeiro e Advogado. Especialista em Direito Tributário pela FGV-Direito Rio.
Os artigos escritos pelos “colunistas” não refletem necessariamente a opinião do Portal da Reforma Tributária. Os textos visam promover o debate sobre temas relevantes para o país.
