Por Ana Carolina Brasil Vasques
A Reforma Tributária instituída pela Emenda Constitucional nº 132/2023 foi construída a partir de uma promessa central: substituir um sistema de tributação do consumo marcado pela cumulatividade, pela litigiosidade e por inúmeras distorções econômicas por um modelo fundado na neutralidade e na ampla não cumulatividade. Não se trata apenas de uma opção de política tributária, mas da base normativa do novo sistema.
A partir da constitucionalização do princípio da neutralidade, a não cumulatividade plena passou a constituir parâmetro jurídico para a conformação e interpretação do IBS e, por consequência da arquitetura constitucional estabelecida para a CBS, do novo sistema de tributação sobre o consumo.
É justamente sob essa perspectiva que merece especial atenção o tratamento conferido às operações realizadas pelo setor de hotelaria. A disciplina infraconstitucional do regime específico aplicável aos serviços de hotelaria, ao impedir ou restringir o aproveitamento, pelo adquirente, dos créditos correspondentes ao IBS e à CBS incidentes sobre determinadas aquisições, inclusive quando realizadas no âmbito de relações entre empresas, as denominadas operações B2B (business to business), parece ultrapassar os limites constitucionalmente impostos ao legislador complementar.
A redação constitucional não é acidental. O problema não é meramente setorial. Ele atinge a própria base estrutural do IVA brasileiro. A não cumulatividade desenhada pela EC nº 132/2023 possui uma função econômica bastante precisa: assegurar que a tributação acompanhe a cadeia econômica sem se transformar em custo para os agentes intermediários, fazendo com que a carga tributária recaia, ao final, sobre o consumo. O imposto pago ao longo da cadeia deve ser recuperável pelo adquirente que desenvolve atividade econômica, evitando-se a incidência de tributo sobre tributo e preservando-se a neutralidade das decisões empresariais.
É exatamente isso que diferencia um verdadeiro imposto sobre valor agregado de um tributo cumulativo. O art. 156-A, § 1º, VIII, da Constituição determina expressamente que o IBS será não cumulativo, compensando-se o imposto devido pelo contribuinte com o montante cobrado sobre todas as operações nas quais seja adquirente de bem material ou imaterial, inclusive direito, ou serviço, ressalvadas essencialmente as hipóteses constitucionalmente previstas de uso ou consumo pessoal e outras exceções expressamente autorizadas pelo próprio texto constitucional.
Ao empregar a expressão “todas as operações”, o constituinte reformador realizou uma escolha deliberada por um modelo de não cumulatividade substancialmente mais amplo do que aquele que historicamente caracterizou determinados tributos brasileiros. A Reforma pretendeu justamente superar décadas de discussões relacionadas aos conceitos de insumo, essencialidade, integração ao produto e outras limitações responsáveis por transformar o direito ao crédito em uma das principais fontes de litigiosidade do sistema tributário nacional.
O crédito, no novo sistema, deixa de ser uma liberalidade concedida pelo legislador ordinário ou complementar. Ele integra a própria estrutura constitucional do tributo, sendo esse ponto que gera incompatibilidade da vedação ao crédito nas operações B2B envolvendo serviços de hotelaria.
Imagine-se uma empresa que contrate hospedagem para seus empregados durante a execução de um projeto em outra cidade, para técnicos responsáveis pela instalação de equipamentos, para executivos em viagem de negócios ou para profissionais enviados a reuniões, congressos, treinamentos ou negociações comerciais. Em todas essas situações, a contratação do serviço de hotelaria está inserida na atividade econômica empresarial. Não existe consumo pessoal do sócio, administrador ou empregado. Existe uma despesa empresarial relacionada ao desenvolvimento da atividade econômica.
Se a empresa adquirente não puder recuperar o IBS e a CBS incidentes sobre essa operação, o tributo pago na etapa anterior será incorporado ao seu custo. O que é um absurdo para quem conhece a necessidade empresarial da utilização de hotéis.
A relevância da hotelaria no ambiente empresarial evidencia, ainda com maior clareza, a inadequação de se presumir que a contratação de serviços de hospedagem corresponda necessariamente a uma hipótese de consumo final.
O setor hoteleiro constitui verdadeira infraestrutura de suporte ao desenvolvimento das atividades econômicas, viabilizando o deslocamento de executivos, empregados, técnicos, consultores e prestadores de serviços que diariamente transitam pelo território nacional para a realização de reuniões, negociações comerciais, visitas a clientes e fornecedores, participação em congressos e treinamentos, acompanhamento de projetos, instalação de equipamentos e execução de inúmeras outras atividades diretamente relacionadas aos negócios das empresas.
Em uma economia cada vez mais integrada e caracterizada pela dispersão geográfica das cadeias produtivas e pela necessidade de interação entre diferentes mercados, a hospedagem utilizada em viagens corporativas não representa simples comodidade ou consumo particular do empregado ou do executivo, mas verdadeiro serviço adquirido pela pessoa jurídica para viabilizar o exercício de sua atividade econômica.
Em muitas situações, aliás, o deslocamento e a consequente contratação da hospedagem são condições materiais indispensáveis à realização da própria operação empresarial.
Desconsiderar essa realidade e tratar indistintamente a hospedagem corporativa como consumo final significa ignorar a função econômica desempenhada pelo setor hoteleiro nas relações B2B e, sobretudo, admitir que um custo necessário ao desenvolvimento da atividade empresarial seja onerado definitivamente pelo IBS e pela CBS, interrompendo a cadeia de créditos e comprometendo a neutralidade que constitui um dos fundamentos estruturantes do novo sistema de tributação sobre o consumo.
Um IVA neutro deve evitar que a tributação interfira artificialmente na organização das cadeias produtivas, na escolha de fornecedores ou na decisão entre internalizar e terceirizar determinada atividade. A restrição ao crédito da hotelaria produz justamente o efeito contrário.
Considere-se, por exemplo, uma empresa que mantenha estrutura própria de hospedagem ou alojamento para determinados empregados e outra que, por razões econômicas, prefira contratar hotéis. Caso a contratação externa produza crédito tributário limitado ou inexistente, enquanto outros custos empresariais permitam a apropriação integral de créditos, o sistema tributário passa a interferir na decisão sobre como a atividade empresarial deve ser organizada.
O tributo deixa de ser neutro e passa a influenciar o comportamento econômico. Mais grave: cria-se uma diferenciação entre aquisições empresariais sem fundamento constitucional suficiente.
A existência de um regime específico para hotelaria não autoriza o legislador complementar a afastar princípios estruturantes do IBS e da CBS. Regimes diferenciados ou específicos podem modificar alíquotas, bases de cálculo, formas de recolhimento e outros elementos expressamente autorizados pela Constituição. Não podem, entretanto, descaracterizar a essência constitucional dos tributos.
Há uma diferença fundamental entre estabelecer um tratamento tributário específico para determinado setor e alterar a própria natureza jurídica do IVA.
Se o IBS e a CBS foram concebidos como tributos não cumulativos destinados a alcançar o consumo final, o adquirente empresarial não pode ser artificialmente transformado em consumidor final apenas em razão da natureza do serviço contratado.
No sistema do IVA, a distinção juridicamente relevante não deveria ser simplesmente entre hotelaria e outros serviços, mas entre consumo empresarial e consumo final.
Quando uma pessoa física contrata um hotel para suas férias, existe consumo final. A tributação encerra-se naquela operação e não há razão para geração de crédito.
Quando uma empresa contrata o mesmo quarto para acomodar um profissional deslocado para executar uma atividade relacionada aos seus negócios, a realidade econômica é completamente distinta. A empresa está adquirindo um serviço no desenvolvimento de sua atividade econômica.
Tratar essas duas situações da mesma forma significa ignorar a lógica econômica e constitucional da tributação sobre o valor agregado.
A defesa do crédito nas operações B2B da hotelaria, portanto, não é apenas a defesa de um setor econômico. É a defesa da coerência constitucional do novo sistema tributário brasileiro.
Ana Carolina Brasil Vasques é Advogada tributarista no Escritório Brasil Vasques. É presidente da Associação Mulheres no Tributário.
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